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我国税款滞纳金问题研究
内容提要：尽管现有税款滞纳金加收率已降低到日万分之五，但是，从新《征管法》实施8年多实践看，现有税款滞纳金制度仍然存在着许多亟待解决的问题，由此引发理论和实务界对下列诸多问题的思考和争议：什么是税款滞纳金？该如何定位？国外税款滞纳金是怎么规定的？其他行政部门法律对占用资金如何处理？地(市)以上税务机关能否根据客观情况对税款滞纳金做出具体规定?应当如何彻夜地解决税款滞纳金存在的问题？本文从梳理和摘录现有我国法律政策对税款滞纳金的规定入手,针对以上问题进行有益探讨，试图就解决当前和今后税款滞纳金问题为基层税务机关寻找解决问题的具体答案，为立法机关正在着手再次修改《征管法》提供决策参考。
关键词：& 税款& 滞纳金 利息
自日起起实施的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）将税款滞纳金加收率从日千分之二降低到日万分之五，使税款滞纳金问题得到有效缓解。然而，从新《征管法》实施8年多实践看，现有税款滞纳金制度仍然存在着许多亟待解决的问题，例如，客观上存在较长检查期限应如何加收查补税款的滞纳金？因银行等第三方原因造成滞纳税款应如何加收滞纳金？因自然灾害等不可抗力滞纳税款是否要加收滞纳金？等等。由此引发理论和实务界对下列诸多问题的思考和争议：什么是税款滞纳金？该如何定位？国外税款滞纳金是怎么规定的？其他行政部门法律对占用资金如何处理？地(市)以上税务机关能否根据客观情况对税款滞纳金做出具体规定?应当如何彻夜地解决税款滞纳金存在的问题？本文从梳理和摘录现有我国法律政策对税款滞纳金的规定入手,针对以上问题进行有益探讨，试图就解决当前和今后税款滞纳金问题为基层税务机关寻找解决问题的具体答案，为立法机关正在着手再次修改《征管法》提供决策参考。
一、什么是税款滞纳金，该如何定位？
关于税款滞纳金的概念，从中性角度，笔者认为应当是指纳税人或者扣缴义务人在超过规定的期限后仍未缴纳或者解缴税款，税务机关向其额外加收的金额。这个概念回避了滞纳金是督促功能、还是补偿功能抑或是制裁功能之争，仅仅从经济的角度对税款滞纳金的概念做出界定。
对于我国现有税款滞纳金性质一直是学界争执不下的问题，众多学者从不同的角度对税款滞纳金的性质做出了多种界定。现今关于我国税款滞纳金性质的观点大概有以下几种：
补偿说（利息说）认为滞纳金本质上应该是对国家的补偿，否认税款滞纳金具有公法上的惩罚性；这也是早期国家税务总局的观点。国家税务总局在《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函［１９９８］２９１号）中指出滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。行政执行罚说则认为滞纳金是行政强制执行机关对拒不履行不作为义务或不可为他人代履行的作为义务的义务主体所课以的新的金钱给付义务；行政罚款说认为滞纳金相当于一种行政罚款，如旧《征管法》的滞纳金加收率为每日千分之二，就体现出较强的惩罚性；行政秩序罚说认为滞纳金是对纳税人过去违反税法义务行为的制裁；利息与惩罚说将行政执行罚说和利息说综合在一起，认为滞纳金同时具有补偿和惩罚性质；损害赔偿兼行政执行罚说则认为滞纳金兼有补偿和行政执行罚两种属性，只是偏重不同。[1]
笔者认为我国现有税款滞纳金既具有补偿性质又具有一定惩罚性质，因为我国税款滞纳金加收率已从日千分之二降低到日万分之五，滞纳金的惩罚性也随之减弱，再将滞纳金的性质完全定性为行政处罚已不恰当，而且我国新《征管法》已明确规定可将滞纳金与行政罚款并处，如果仍将滞纳金的性质完全定性为行政罚款就违背了&一事不二罚&原则。利息说或者补偿说认为滞纳金是纳税人为如期履行债务而支付给债权人的补偿或利息，但我国现行税款滞纳金的加收率远高于同期银行货款利率。以一年期货款利率为例，从日至今，一年期货款利率为5.31％，现有日万分之五滞纳金加收率相当于年利息18.25％,高于一年货款利率的12.94％。就是从日新《征管法》实施至今，一年期年货款利率共调整15次，其中最高利率为日的7.47％，最低利率为日和日的5.31％，平均利率为6.39％，现有日万分之五滞纳金加收率也高于一年货款利率的11.86％。因此，仅从补偿或利息的角度来定性滞纳金也不尽全面。滞纳金与执行罚也有着诸多不同之处，例如执行罚是一种针对纳税人不履行义务的强制执行措施，和期间没有直接关系，而目前我国滞纳金是根据滞纳期间的长短进行计算。因此，综合各方面因素考虑，笔者认为我国现有税款滞纳金既具有补偿性质又具有一定惩罚性质，混合功能是其本质特征。这个推论也可以从以下资料得到印证。由国家税务总局征收管理司编写的《新税收征收管理法及其实施细则释义》（中国税务出版社2002年9月第1版）第114贡中写到&为确保滞纳金制度的可行性，将滞纳金征收率定为万分之五，即相当于年利率的18.25%，较为合适，它一方面注重了滞纳金的经济补偿性，同时又兼顾了滞纳金的惩戒性，同时还考虑到纳税人的实际承受能力。&由于《征管法》是由国家乘积总局征管司具体负责组织修订，上述表述可以基本看出我国现有税款滞纳金的立法愿意。
二、国外（包括我国台湾地区）税款滞纳金的规定
（一）利息类，例如《美国联邦税法典》第SEC.6601(a)条规定，任何税款未在规定的期限内支付都需要加收利息，利息计付时间为从支付期限届满后次日起至实际收到税款之日止。根据第SEC.6621条的规定，迟延支付的利息按联邦短期利率另加3个百分点按日计息，并计算复利。[2]《德国租税通则》第240条第1款规定：&租税于清偿日届满时，未经缴纳者，应就未缴纳之租税金额舍弃不足一百马克之尾数，每开始一月加征百分之一之滞纳金&&&。笔者认为德国税款滞纳金相当于银行利息，因为以每月30日计算，德国税款滞纳金相当于日万分之三点三三，相当于年利息12.15％。，与一般的银行一年期货款利率接近。日本《国税通则法》第60条第2款规定：&延滞税税额，为按照从前项各号所规定的国税的法定纳税期限的次日至完纳该国税之日的期间的日数，以其未纳税额乘以年百分之十四点六的比例计算出的金额。但，在至缴纳期限的期间或从缴纳期限的次日至满二个月之日的期间，为以其未纳税额乘以百分之七点三的比例计算出的金额。&也就是说，从日本国税的法定纳税期限的翌日开始到国税的完税之日止的期间的未纳税额按年14.6%的比率计算。但，如果该期间在纳税期限之内或者仅超过纳税期限翌日起2个月内的，则减轻适用7.3%。
（二）处罚类，例如我国台湾地区《税捐稽征法》第20条规定：&依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，移送法院强制执行。&也就是说，我国台湾地区税款滞纳金是日千分之五，是大陆现有税款滞纳金日万分之五的十倍，相当于年利息182.5%，显然我国台湾地区税款滞纳金是惩罚性，并且是相当重的处罚。
&三、我国其他部门法律对占用资金的处理
（一）利息类，例如《中华人民共和国证券法》第一百七十五条规定：未经法定的机关核准或者审批，擅自发行证券的，或者制作虚假的发行文件发行证券的，责令停止发行，退还所募资金和加算银行同期存款利息，并处以非法所募资金金额百分之一以上百分之五以下的罚款。
（二）处罚类，例如《社会保险费征缴暂行条例》第十三条规定：缴费单位未按规定缴纳和代扣代缴社会保险费的，由劳动保险行政部门或者税务机关责令限期缴纳；逾期仍不缴纳的，除补缴欠缴数额外，从欠缴之日起，按日加收千分之二的滞纳金。滞纳金并入社会保险基金。这说明滞纳社会保险费的，只要能在劳动保险行政部门或者税务机关责令限期内缴纳，就可以不要加收滞纳金，拒不纠正违法行为的，才要加收滞纳金，因此，社会保险费的滞纳金显然是处罚。
四、我国现有法律政策对税款滞纳金的规定
为了更好地研究我国税款滞纳金，探询正确立法意图，有效解决我国税款滞纳金存在的问题，梳理和摘录现有我国法律政策对税款滞纳金的规定，是十分必要
(一)法律法规规定
《中华人民共和国税收征收管理法》
第三十一条& 纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。
第三十二条& 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
第五十二条& 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》
第四十二条第二款& 税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起２０日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。
第七十五条& 税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
第八十条& 税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。
第八十一条& 税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。
第八十二条& 税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在１０万元以上的。
第八十三条& 税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。
《中华人民共和国企业所得税法》
第四十八条税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
第一百二十二条　企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。
(二)国家税务总局对税款滞纳金做出的具体规定
1、纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条&纳税人未按照规定期限缴纳税款&的情形，不适用该条&税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金&的规定。[关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复（国税函〔号）]
2、纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报，但要在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。经核准预缴税款之后按照规定办理税款结算而补缴税款的各种情形，均不适用加收滞纳金的规定。在办理税款结算之前，预缴的税额可能大于或小于应纳税额。当预缴税额大于应纳税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息；当预缴税额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞纳金。[国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复(国税函〔号)]
3、对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。[国家税务总局关于企业未按期预缴所得税加收滞纳金问题的批复（国税函发[号）]
4、受灾轻微的企业，其2007年企业所得税年度申报延期至日；受灾严重的企业，其2007年企业所得税年度申报延期至日。税务机关对受灾企业在延期期限内办理的年度申报，应及时办理有关汇算清缴手续。在延期办理期限内，对纳税人应纳的税款一律不加收滞纳金。[国家税务总局关于四川地震受灾期间有关税收征管问题的批复（国税函〔号）]
5、对因地震灾害遭受损失的纳税人，在日以前被税务机关查处需要补缴税款的，其所涉及的滞纳金从税款滞纳之日起起算，自日起中止计算。滞纳金重新起算的时间，由原作出决定的税务机关根据纳税人的受灾情况和生产经营恢复情况确定。[国家税务总局关于四川地震受灾期间有关税收征管问题的批复（国税函〔号）]
6、纳税人、扣缴义务人因地震灾害不能按期缴纳应纳税款，申请延期缴纳的，省税务机关可以在一次最长不超过三个月的期限内予以核准。核准延期缴纳税款的期限届满，纳税人、扣缴义务人因灾情影响仍需继续延期缴纳该笔税款的，省税务机关可依法按次审批至日；纳税人申请延期至日以后缴纳该笔税款的，应上报税务总局。延期期间，纳税人的应纳税款一律不加收滞纳金。[国家税务总局关于四川地震受灾期间有关税收征管问题的批复（国税函〔号）]
7、按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。[国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复 国税函〔号]　　
8、按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。[国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复（国税函[号）]
9、国家税务局与地方税务局分别征退的税款、滞纳金和罚没款，相互之间不得抵扣；由税务机关征退的农业税及教育费附加、社保费、文化事业建设费等非税收入不得与税收收入相互抵扣。[国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知（国税发[号）]
10、加收滞纳金的截至日期确定为下达检查通知书之日（&总局稽查局关于平安保险税收检查有关问题的通知&二○○九年六月八日）。
11、对于日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。以上规定仅适用于2008年度企业所得税汇算清缴。(国家税务总局关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知国税函[号)
12、根据征管法第四十条规定&税务机关在采取强制执行措施时，对纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行&的立法精神，对纳税人已缴纳税款，但拒不缴纳滞纳金的，税务机关可以单独对纳税人应缴未缴的滞纳金采取强制执行措施。（国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知国税发[2003]47号）
13、纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。（国家税务总局《关于进一步加强欠税管理工作的通知》国税发[2004]66号）
14、对于往年陈欠，可暂先将欠税清理入库。（国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知第三条，国税发[号）
五、当前我国税款滞纳金存在的比较突出问题及其解决方案。
从新《征管法》实施8年多的实践来看，现有税款滞纳金制度主要存在以下比较突出问题：
（一）客观上存在较长检查期限应如何加收查补税款的滞纳金？这是目前税款滞纳金存在的最突出的问题。例如，按照上级税务机关统一部署，各地税务机关对某金融机构进行联合检查，由于案情重大复杂，检查时间拖延较长，各地税务机关对该机构加收滞纳金的做法五花八门，有的按照税款滞纳期限届满次日至税款实际入库止加收滞纳金；有的按照税款滞纳期限届满次日至税务机关下达检查通知书之日加收滞纳金；有的则将税务检查通知书送达之日起至税务处理决定书送达之日止中止计算滞纳金。为统一执法尺度，上级税务机关只好对该机构加收滞纳金的截至日期统一确定为下达检查通知书之日。这样做法显然与现有法律有关滞纳金加收截至税款实际入库为止的规定相违背,但却比较公平合理,也就是说涉嫌&合理不合法&。对如何解决上述问题，有下列三个方案选择：方案一：从滞纳税款之日起至送达税务检查通知书之日止中止计算滞纳金；方案二：从税务检查通知书送达之日起至税务处理决定书送达之日止中止计算滞纳金。方案三；将经批准延长的检查期限中止计算滞纳金。笔者认为，方案三较为合法合理，理由是：方案一明显与现有法律相抵触，因此，有的税务机关只能以口头方式处理上述问题，没有可取之处。方案二忽视了查补案件的办案期限的限制，尽管税务稽查规程没有明确稽查办案期限，但是相关法律法规却有明确规定，税务机关应当严格遵守税务检查办案期限的规定。例如，《中华人民共和国信访条例》第三十三条规定：信访事项应当自受理之日起60日内办结；情况复杂的，经本行政机关负责人批准，可以适当延长办理期限，但延长期限不得超过30日，并告知信访人延期理由。法律、行政法规另有规定的，从其规定。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十九条规定：行政复议机关依照的规定责令被申请人重新作出具体行政行为的，被申请人应当在法律、法规、规章规定的期限内重新作出具体行政行为；法律、法规、规章未规定期限的，重新作出具体行政行为的期限为60日。自１９９３年１月１日起施行的《福建省行政执法程序规定》第二十八条规定，行政执法机关处理违法案件应在立案之日起三十日内作出处理决定；重大、复杂的案件，经本机关领导批准，可以延长十五天，需要继续延长的报上一级执法机关批准，省人民政府所属行政执法机关，报省人民政府批准。而方案三刚好弥补了方案二的不足，对于确实是重大复杂的案件，中止计算经批准延长的检查期限，于情于理于法均能自圆其说。
（二）因银行等第三方原因造成滞纳税款应如何加收滞纳金？新《征管法》第五十二条只规定了因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，可以不加收滞纳金，概括的不全面，在现实生活中，经常会出现既非税务机关的责任，也非纳税人的责任，而是由于第三方原因造成税款滞纳情况，例如，实行电子缴税后，由于银行等金融机构的原因导致税款无法正常划拨，公安机关、检察机关依法查封扣押纳税人的财产或银行帐号，导致纳税人无法缴纳税款，出现履行不能情况。
&（三）因自然灾害等不可抗力滞纳税款是否要加收滞纳金？例如针对2008年四川汶川发生的特大地震，国家税务总局下发了《关于四川地震受灾期间有关税收征管问题的批复》（国税函〔号），规定受灾的企业，其2007年度企业所得税可以在规定的期限内延期申报缴纳，在延期办理期限内，对纳税人应纳的税款一律不加收滞纳金。但是该文件是&一次性&的，仅适用于2008年四川发生的地震，对其他年份、其他地区发生的自然灾害等不可抗力滞纳税款是否要加收滞纳金？现有法律政策并没有明确，基层税务机关无所适从。
对于上述（二）、（三）项问题其实也可以合并为一个问题，用&因不可抗拒的事由，致使纳税人、扣缴义务人未按规定期限缴纳或者解缴的税款的，&更为精炼。至于不可抗拒的事由，笔者认为应包括以下几个方面：1、不可抗力；2、实行税库行联网后，由于银行等金融机构的原因导致税款无法正常划拨的；3、公安机关、检察机关等国家机关依法查封、扣押纳税人、扣缴义务人的财产或银行帐号导致无法按照规定期限缴纳或者解缴税款的：4、对已被地税机关征收营业税的混合销售行为，在改征增值税之前需要补缴增值税部分的滞纳金计算；5、因税务机关的电脑网络不畅通和其他故障，致使无法按期接受申报缴纳或者解缴税款的；6、不以纳税人、扣缴义务人意志为转移的其他正当理由。对于如何解决因不可抗拒事由造成滞纳金加收困难问题，笔者认为应参照外国和我国台湾地区滞纳金的免除规定，实行中止计算比较恰当。例如，日本《国税通则法》规定的免除情形有如下几种：（1）在因灾害等原因实行纳税的延缓以及滞纳处分执行停时，与其纳税的延缓和执行停止的期间相对应的滞纳税可予以免除。（2）当因停业而产生纳税延缓以及换价延缓时，对纳税延迟和换价延缓期间的相对应的滞纳税可免除。但是构成取消延期纳税、延期换价以及滞纳处分执行停止取消原因的事实一旦发生，自该事实发生之日起以后的期间所对应的滞纳税，税收行政机关有权决定不予免除。（3）以灾害等为理由延长国税的纳税期限的，该延长期间所对应的滞纳税也可予以免除。（4）滞纳税在其他一定的情况下，还可根据税收行政机关的判断予以免除。我国台湾地区《关税法》第52条第1项但书中将政府管制、不可抗力、战争、罢工等非可归责于纳税人的情形，排除在滞纳金课征范围之外。即使纳税人没有在规定期限内冲销记帐关税税款，也不课征滞纳金。这里的免除，实际上就是扣除，从专业术语来讲就是中止计算。据此，解决上述（二）、（三）项问题具体对策可作如下表述：因不可抗拒的事由，致使纳税人、扣缴义务人未按规定期限缴纳或者解缴的税款的，从不可抗拒的事由发生之日至不可抗拒的事由消除之日止中止计算滞纳金。
对以上问题的解决办法均在于没有触及或者改变现有税款滞纳金基本制度的前提下进行，属于&头痛医头，脚痛医脚&的范畴，称之&小改&较为妥当。
&六、地（市）以上基层税务机关能否对税款滞纳金存在问题做出规范性文件规定？
由于税款滞纳金的加收率等基本规定是由法律来规定，因此，包括国家税务总局在内的任何税务机关都无权对滞纳金加收率进行调整。只有在现有法律规定的税款滞纳金加收率的柜架下进行有限地完善滞纳金加收制度。因此，探讨地（市）以上基层税务机关能否对税款滞纳金存在问题做出规范性文件规定？具有现实意义。
为了破解税款滞纳金长期存在的加收难题，我局征管处除了多次个别征求意见外，还分别于日在我局举办2009年第二期中层领导任职培训班上，7月10日召开我局青年税收政策评论组及部分人员座谈会，7月21日在闽侯县国税局召开座谈会，就如何完善税款滞纳金加收制度广泛听取各方面意见，其中对地（市）以上基层税务机关能否对税款滞纳金存在问题做出规范性文件规定问题，大家普遍认为除了国家税务总局可以对税款滞纳金加收问题做出具体规定外,基层税务机关均不能做出规定，倾向比照市地税局口头约定的做法供基层执行。我局(征管处)经研究后认为，比照市地税局口头约定的做法不妥。理由是；该做法不仅不利于基层重复统一执行，而且关键是会给基层增加执法风险，事后难以确定执法依据。同时根据现有法律政策规定，地（市）以上基层税务机关应当可以对税款滞纳金问题因地制宜地做出具体规定。这理由主要包括以下二点：（一）根据《征管法》第三十二条和第三十一条以及《征管法实施细则》第七十五条的规定，加收滞纳金截止时间，大家普遍达成共识，为纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日，但是，对加收滞纳金的起始时间实际存在法定和核定两种时间，往往被大家所忽略。笔者认为法定加收滞纳金起始时间为法律、行政法规规定的税款缴纳期限届满次日，核定加收滞纳金起始时间为税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日。这说明在加收滞纳金方面，法律实际上授权了包括基层在内的税务机关可以根据法律、行政法规和实际情况具体确定滞纳金起始时间，基层税务机关可以对滞纳金的加收做出相应规定。（二）根据国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法（试行）》（国税发[号）的规定，地（市）以上基层税务机关有资格制定税收规范性文件，同时有资格对税款滞纳金问题依法做出具体规定。该《办法》第五条规定：税收规范性文件规定的事项应当属于执行法律、法规、规章及上级税收规范性文件的规定，且需要制定税收规范性文件的事项。税收规范性文件不得设定行政许可和审批，行政处罚，行政强制，行政事业性收费，税收的开征、停征、减税、免税、退税、补税以及其他不得由税收规范性文件设定的事项。在这里国家税务总局正面列举了地（市）以上基层税务机关在制定税收规范性文件时不得设定的事项，并没有将税款滞纳金纳入明令禁止之列，充分说明了地（市）以上基层税务机关完全可以对税款滞纳金问题做出具体规定。
以上有关地（市）以上基层税务机关可以对税款滞纳金问题做出具体规定的理由在日我局召开的青年税收政策评论组座谈会上提出后，得到与会人员的认可，并不再予以反对。
综上所述，笔者认为地（市）以上基层税务机关完全可以在现有《征管法》及其实施细则的框架下，根据客观情况，综合运用税收和法学理论，对当前税款滞纳金加收存在比较严重的问题，做出规范性文件规定，解决实际问题，为完善我国税款滞纳金制度做出积极贡献。
七、改革我国税款滞纳金制度的立法建议
正是由于我国现有税款滞纳金的加收率是银行同期贷款利率的3倍左右，滞纳金的惩罚性远远大于补偿性，使滞纳金既有补偿性质，又具有一定处罚性质，连续计算滞纳金难免产生沉重的债务问题，既增加了纳税入的负担，损害了纳税人的权益，又使税务干部难于执行。而且逾期缴纳税款，既规定给予相应罚款的处罚，又规定加收相应滞纳金，实际上是违背了《行政处罚法》规定的&一事不二罚&的基本原则。由此可见，目前《征管法》规定的滞纳金制度已到非改不可地步。在再次修改《征管法》时，仍要将滞纳金作为一个重要问题来修订。对如何改革现行税款滞纳金制度问题，笔者认为，要像户籍改革一样，剥离附加在滞纳金身上的督促和惩戒功能，让税款滞纳金归位于其本身只应有的补偿或者利息的单一性质地位，用加收银行同期货款利息方式或者将日万分之五滞纳金加收率再次降低至略高于银行同期货款利息水平代替目前以滞纳税款日万分之五的比例加收滞纳金的做法。理由是：
（一）税收是特殊的债，但无论如何特殊，都要遵守债的一般原则。按照民法原理，返还之债，除了偿还债的本身外，还应计算利息。在纳税义务发生之后，税款所有权已属于国家，纳税人逾期缴纳的税款，相当于占用了国家资金，除了要依法补缴税款外，还应加收占用税款期间产生的利息。[3]
（二）《企业所得税法》规定通过特别纳税调整方法补缴的税款只加收利息，给税款滞纳金公平加收带来严重挑战。《企业所得税法》第四十八条规定：税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。为此《企业所得税法实施条例》第一百二十二条进一步规定：企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。这样规定会在征管实践中产生新的矛盾。例如，白酒生产企业通过单独设立销售公司，压低出厂价格，侵蚀消费税税基，利用关联交易在少缴消费税的同时也少缴了企业所得税，如果通过特别纳税调整方法补缴该白酒企业的税款则会出现&一案两制&的怪现象。补缴白酒企业的消费税时，应同时加收日万分之五的滞纳金，补缴白酒企业的企业所得税时，则应同时加收同期货款利息，二者利率多则相差12.94％，少则相差7.94％。在同一个违法案件中同样滞纳的税款，却加收不同的金钱，法律公平性何在？
（三）立法的公平性要求应将日万分之五的滞纳金修改为利息。因为同样占用税款，征税人可以得到日万分之五滞纳金，纳税人却只能得到活期利息的补偿。《征管法》第五十一条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。《征管法实施细则》第七十八条第三款规定：退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期活期存款利率计算。这就是说，纳税人未按照规定期限缴纳税款，占用了国家税款，要加收日万分之五的滞纳金，相当于年利息18.25％，而纳税人多缴了税款，资金被国家占用了，却只能获得活期存款利息的补偿，按照日中国人民银行调整利率至今的活期存款利息只有0.36％，二者相差17.89％，征纳双方的补偿明显不公平。
（四）税款及时足额缴纳问题，不应通过设定较高的滞纳金加收率单方面督促纳税人履行缴纳义务。不论旧《征管法》规定的日千分之二的滞纳金加收率，还是新《征管法》规定的日万分之五的滞纳金加收率，原来以较高的滞纳金加收率，让纳税人觉得欠税不比银行货款划算的想法，不切实际。实际情况是，纳税人能欠税还是照样欠税。我们认为随着依法治国方略的实施，依法治税的理念需要不断创新，对欠税的问题，税务机关应通过加大内部执法考核力度，督促经办人员及时采取清理欠税措施，例如，对欠税的纳税人罚款，采取强制执行措施，按时公告欠税，阻止欠税人出境等等，从而真正实现欠税不划算的立法目的。
（五）近年税收征管信息化建设为滞纳金改革创造了条件。在2000年上半年湖北省十堰市召开的全国最后一次征管法修订工作会议上，笔者曾经主张让滞纳金退出历史舞台，用银行利息取代滞纳金，得到出席会议的时任国家税务总局副局长许善达同志的认可。他在会议最后总结时宣布要以银行利息取代滞纳金，责成相关部门组成攻关小组提出具体方案。[4]然而后来攻关小组提出两个具体方案选择：一是银行同期货款利息；二是降低滞纳金加收率。但是他们倾向第二方案，其理由是&第一方案的优点在于，滞纳金的征收比率始终与国家宏观调控政策相一致，对企业的进一步发展有利，同时也充分体现了滞纳金的经济补偿性质。其缺点在于，不易操作。银行贷款利率变化较大，如1998年到1999年间，银行共7次调低利率，滞纳金的征收率如果根据银行的贷款利率来确定，那么计算起来将相当复杂。所以，税收征管法采取重新确定滞纳金征收率的方案。&[5]正是基于银行货款利率变化较大，不易在征管中操作，2001年修订的《征管法》最后没有将银行利息取代滞纳金。然而，自日新《征管法》实施以来，税收征管手段不断现代化，征管软件普遍应用，征管工作已经实现信息化。今后，再多银行货款利率变化，在计算税款被占用的利息已经变得相当容易，只要1人及时依照程序更新征管软件技术参数，全国百万税务干部均可以轻易地计算出税款被占用的利息。
（六）其他行政法律对非法占用他人财物，也有规定以加收银行同期存款利息方式解决占用补偿问题。例如，证券法第175条规定：&未经法定机关核准或者审批，擅自发行证券的，或者制作虚假的发行文件，发行证券的，责令停止发行，退还所募资金和加算银行同期存款利息，并处以非法所募资金金额百分之一以上百分之五以下的罚款&。[6]
（七）参照国际惯例，也应采取加收银行同期货款利息方式解决税款被非法占用的补偿问题。如前所述，美国、德国等许多国家规定：纳税人逾期申报纳税，除了给予一定数额罚款和追回逾期缴纳的税款外，还要收回银行同期货款利息或者加收接近同期货款利息的滞纳金。
在以加收银行同期货款利息方式或者将日万分之五滞纳金加收率再次降低至略高于银行同期货款利息水平解决税款被非法占用的补偿问题的前提下，无论是税务机关的责任，还是纳税人计算失误等责任，无论税务检查期限再长，还是纳税人不可抗拒的事由，只要税款依法应当征收,而纳税人超期缴纳,就可以一并规定加收银行同期货款利息，从而使滞纳金加收问题变得简单易行,《征管法》的规定也更加科学、严谨。
基于以上分析，笔者建议对现有《征管法》第三十二条作如下两个修改方案供立法机关选择：
方案一：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起至税款实际入库止，加收银行同期货款利息。
方案二：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起至税款实际入库止，加收日万分之三滞纳金。滞纳金加收率低于银行同期货款利息的，由国务院税务主管部门适当调高。
方案二是建议将滞纳金加收率降低至日万分之三，相当于年利息的10.95％，从新《征管法》实施8年多来看，足够高于银行同期货款利息水平。但是从旧《征管法》实施起至新《征管法》实施止的期限来看，却有可能产生滞纳金加收率低于银行同期货款利息的情况，需要立法作个别调整，为此建议授权国家税务总局根据宏观经济调控情况酌情确定滞纳金加收率，以弥补立法设计的缺陷。因为从日旧《征管法》实施至日新《征管法》实施期间，一年期年货款利率共调整11次，其中最高利率为日的12.06％，最低利率为日的5.85％，平均利率为8.96％。
[1]、厦门市国家税务局课题组，《我国税收滞纳金加收制度探讨》载《东南税务》2007年10期。
{2}、美国税法的规定由访美学者中国政法大学施正文教授帮助翻译。
[3]、[6]、林雄，《亟待修改的若干税收征管法律问题》，载《涉外税务》2000年4期第68&71页
[4]、当时许善达副局长提出6个修订重点课题，除了滞纳金修改之外，还有税款优先等5个重点修订课题，我局林雄同志当时被指定负责攻克税款优先课题。
[5]、国家税务总局征收管理司，《新税收征收管理法及其实施细则释义》，中国税务出版社2002年9月第1版，第112贡。
作者单位：福建省福州市国家税务局
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