当前位置： >>
《审计理论与实务研究――案例结合法》
作者简介刘华系上海财经大学会计学院博士、副教授，硕士生导师，中国注册会计师，上海市总 会计师工作研究会会员， 《上海会计管理》责任编辑，研究领域为审计理论与实务、内部控 制建设和证券市场治理，研究特点为案例与法规研究。 负责上海财经大学研究生《审计研究》及 MPAcc《高级审计理论与实务》课程，研究 生 《审计研究》 案例教学获上海财经大学校级教学成果奖。 本科生审计课程建设与案例教学， 及成本会计精品课程建设获上海财经大学校级教学成果一等奖， 负责完成审计实验室和 《审 计学》精品课程建设，开设本科生《审计案例》和商学院 MBA《审计学专题》选修课。 完成“证券市场内部控制系统研究”及参与“注册会计师制度与社会经济、环境发展之 间的关系”科研课题。出版《审计案例研究》 、 《审计理论与案例》 、 《审计治理规范与案例》 、 《证券市场制度建设与案例研究》和《证券公司内部控制系统研究》等学术专著。编写《中 国大百科全书》审计词条和《大辞海经济卷》财务会计、审计和会计史词条。参编研究生 教材《审计研究前沿》和 MPAcc 核心课程《高级审计理论与实务》 。发表在《审计研究》 、 《财经研究》和《财务与会计》等期刊的专业论文上百篇，发表在《解放日报》 、 《纳税人报》 的理论成果 40 余篇，呈送中央政策内参 4 份。 长期为上市公司、 企业集团和会计师事务所提供审计理论与实务、 内部控制和审计领域 的专业培训和设计咨询，担任 CPA《审计》考前辅导核心师资。1前言本书《审计理论与实务研究――案例结合法》的写作，力求服务于以下五大目标： （1）科学定位审计的学科属性（审计 ） 。它既是集合科学，需要引入广泛的经营知识决 ．． 策框架；同时又是应用科学，强调理论联系实践和社会贡献。审计学科专家、上海财经大学 徐政旦教授所倡导的“站起来会讲，坐下来会写，走出去会做” ，可作为对审计应用科学属 性的完美诠释。 （2）以理论指导实践，从实践中抽象理论（理论 ） 。在对审计实务的分析中，运用审计 ．． 理论保证认识问题的深度，同时重视审计理论的提炼和升华。 （3）总结审计经验与技巧（实务 ） 。从审计所处的环境和实务要求出发，紧盯英美发达 ．． 国家和国际业界的动向，阐释常规的审计程序、规范，传输最新的审计实践和理念，锤炼实 务领悟能力。 （4）客观地描述、解释和预测（研究 ） 。对客观历史事实的描述，对现有实务的理论解 ．． 释，以及未来发展规律的预测，是研究的循序渐进的三大功能。 （5）弘扬案例方法，将审计的理论与实务有机结合（案例结合法 ） 。审计理论与实务研 ．．．．． 究，如果失去经典案例的支持，将难以形成形象化的感性认识和持续的生命活力。 本书以注册会计师审计为主， 全面涵盖国家审计和内部审计等其他审计主体， 以及审计 的延伸领域――内部控制，按照审计研究方法甄选、审计理论与实务介绍、经典案例研究的 内在逻辑组织思路。从框架结构来看，本书共分为九章。 第一章为审计研究方法的探讨， 既保持了开放的心态， 论述和比较了审计研究中常用的 哲学方法、 统计分析法、 案例方法， 以及其他方法和学术规范约束， 又重点论述了案例方法， 为审计案例研究提供方法论指导。 第二章为审计职业环境研究，内容包括审计的职业形象、审计的监督体系、审计的运行 机制、审计的国际化、审计的期望差、信任危机与审计监管。通过对审计概貌的描绘，形成 对审计的立体认识和大局观，为后续章节尤其是注册会计师审计部分的研究提供环境基础。 第三章为英美发达国家注册会计师审计理论与实务研究， 内容既包括对南海公司、 罗宾 斯药材公司和安然公司三大审计经典案例的分析，探索账项基础审计、制度基础审计、风险 导向审计三大审计模式的渊源， 以及法定审计的开端、 公认审计准则的出现和新行业格局的 形成原因； 还包括审计师对厄特马斯的责任案和雷曼公司审计案例的分析， 帮助认识审计责 任向第三者的扩展过程， 以及金融危机深化背景下的资产负债表审计的重要性。 由于英美发 达国家的市场经济更为成熟和完善， 对注册会计师审计的需求更为强烈， 在注册会计师行业 发展的历史长河中也扮演了尤为重要的角色。 第四章为我国注册会计师行业发展的现实机遇研究， 内容包括行业发展政策背景， 指导 思想、基本原则和主要目标，协调发展的合理布局，政策扶持和引导，以及行业人才战略。 如果说审计职业环境研究对审计的素描还略显模糊， 那么本章将对我国注册会计师行业的发 展现状作深度投射， 在加快发展的基调中， 既要看到我国注册会计师审计不可或缺且日趋重 要的社会价值，也要承认与时间赛跑以满足蓬勃旺盛的社会需求的时不我待。 第五章为我国注册会计师审计理论与实务研究， 内容包括中国版安然事件、 审计法律责 任界定、中国概念股信任危机、审计风险管理与控制等我国审计业界最为关注的领域，相应 地分别选取了对银广夏公司、 外高桥公司、 绿诺科技公司和洪良国际公司的经典审计案例进 行分析。 第六章为我国审计报告理论与实务研究，内容包括对截至 2011 年度我国上市公司年报2审计报告的意见类型的数据分析，以及证券市场首份否定意见和无法表示意见的重新审视。 对渝钛白公司和宝石公司的经典审计案例分析， 将为我们提供否定意见绝迹、 无法表示意见 趋少的现状方面的反思。此外， 年度的圣方科技审计案例分析，还为我们揭示了 上市公司生存状况与审计师行为之间的可能联系。 第七章为内部审计理论与实务研究， 内容包括内部审计的发展与定位、 内部审计的工作 组织，以及内部审计的国际经验与启示。美国通用电气和百事公司的经典案例对比，将为我 们揭示权变的内部审计世界。 第八章为国家审计理论与实务研究，内容包括国家审计概述、审计计划、审计实施、审 计报告和审计质量控制和责任。此外，还将通过东方电子国家审计的经典案例分析，直面国 家审计可能引发的争议。 第九章为内部控制理论与实务研究， 内容包括内部控制建设的意义与思路、 内部控制与 商业成功的关系、 战略层面内部控制对公司经营的致命影响， 以及我国企业面对严峻经营环 境的内部控制应对经验。相信美国苹果公司、美国柯达公司、中国万科公司的内部控制案例 分析，会为你带来内部控制领域的有益启示。 本书由上海财经大学会计学院副教授、专攻审计理论的管理学（会计学）博士、中国注 册会计师刘华编著。从教学用途来看，优先推荐作为研究生审计教学的指定教材或参考书， 例如为会计专业硕士（MPAcc）单证班开设的《高级审计理论与实务》课程，全日制 MPAcc 的《审计研究》课程，以及商学院、MBA 开设的《审计学专题》 。此外，也可考虑在本科层 面的专业选修课《审计案例》中使用，学术型研究生教学可在补充实证审计理论与方法训练 的基础上采用。从社会服务的功能来看，本书亦可用于注册会计师审计、国家审计、内部审 计与控制的企事业单位培训。 但由于时间仓促和资料有限， 恳请从事审计理论与实务的研究 与教学，尤其是从事审计案例研究与教学的各位专家、学者批评指正。著者2012 年 8 月3目录第一章 审计研究方法的探讨第一节 审计研究方法概述 第二节 审计研究的哲学方法 第三节 审计研究的统计分析法 第四节 审计研究的案例方法 第五节 审计研究的其他方法 第六节 学术规范约束与研究方法共存性第二章审计职业环境研究第一节 审计的职业形象 第二节 审计的监督体系 第三节 审计的运行机制 第四节 审计的国际化 第五节 审计的期望差 第六节 信任危机与审计监管 第三章 英美发达国家注册会计师审计理论与实务研究 南海公司审计案例分析――账项基础审计与法定第一节 审计的开端 第二节 与公认审计准则 第三节罗宾斯药材公司审计案例分析――制度基础审计安然公司审计案例分析――风险导向审计与新行4业格局 第四节 厄特马斯审计责任案例分析――第三者责任 第五节 表审计 第四章 我国注册会计师行业发展的现实机遇 雷曼公司审计案例分析――金融危机与资产负债第一节 行业发展政策背景 第二节 指导思想、基本原则和主要目标 第三节 协调发展的合理布局 第四节 政策扶持和引导 第五节 行业人才战略 第五章 我国注册会计师审计理论与实务研究第一节 银广夏审计案例分析――中国版安然事件 第二节 外高桥审计案例分析――法律责任界定 第三节 绿诺科技审计案例分析――中国概念股信任危机 第四节 洪良国际审计案例分析――审计风险管理与控制 第六章 我国审计报告理论与实务研究第一节 审计报告的意见类型――数据分析 第二节 意见 第三节 示意见 第四节 圣方科技审计案例分析 ――上市公司生存状况与5渝钛白公司审计案例分析――证券市场首份否定宝石公司审计案例分析――证券市场首份无法表审计师行为 第七章 内部审计理论与实务研究第一节 内部审计的发展与定位 第二节 内部审计的工作组织 第三节 经验与启示 第八章 国家审计理论与实务研究 通用电气和百事公司内部审计案例对比――国际第一节 国家审计概述 第二节 审计计划 第三节 审计实施 第四节 审计报告 第五节 审计质量控制和责任 第六节 争议 第九章 内部控制理论与实务研究 东方电子国家审计案例分析――国家审计引发的第一节 内部控制建设的意义与思路 第二节 美国苹果公司内部控制案例分析――商业成功 第三节 美国柯达公司战略层面内控分析――发展战略 第四节 万科公司内部控制案例分析――我国企业的经验6第一章审计研究方法的探讨研究方法是人们在从事科学研究过程中，不断总结、提炼出来的，运用智慧进行科学思 维的技巧。特定学科研究方法的运用情况，某种程度上表征着该学科的完善程度。正如前俄 国的巴甫洛夫（Pavlov）所说， “初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说， 科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在 我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大 事乃是制定研究方法” 。明确所采用的研究方法，并反复推敲方法的科学性和适用性，是进 行审计理论与实务研究的前提条件之一。第一节一、研究方法的分类审计研究方法概述对于研究方法的分类，由于人们认识问题的角度、研究对象的复杂性等因素，而且研究 方法本身处于不断地相互影响、相互结合、相互转化的动态发展过程中，目前很难有一个完 全统一的认识。但最为常见的分类，是根据研究活动的特征或认识层次，将研究方法分为规 范研究（Normative Research）和实证研究（Positive Research）两大类。其中，规范研究是 对研究对象进行质的方面的分析，运用归纳和演绎、分析与综合，以及抽象与概括等方法， 对获得的各种材料进行思维加工，从而去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里，达到认 识事物本质、 揭示内在规律的目的。 实证研究是依据现有的科学理论和实践的需要提出设计， 根据观察、 记录、 测定与此相伴随的现象的变化， 来确定条件与现象之间的因果关系的活动。 规范研究与实证研究的区别，如表 1-1 所示： 表 1-1 规范研究与实证研究的比较 规范研究的特点 收敛性思维 表现为目的和理想 重心在于价值判断（好或坏） 最优实务的评判 实证研究的特点 发散性思维 表现为手段和现实 重心在于事实描述（真或假） 现行实务的解释 研究“应该是什么（What it should be） ” 研究“是什么（What it is） ”从 20 世纪 60 年代开始， 经济学的主流研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理， 而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下，实证会计研究开始兴起，随后带动了 实证审计研究的开展。二、规范研究方法⒈规范研究的范式 （1）研究、分析大量的实务，从中概括出良好、理想的实务，并作为日后指导实务的 标准； （2）规范研究并不满足于现有的惯例，而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的 实务； （3）规范研究往往以演绎法为主，但是并不排斥使用归纳法，而恰恰从利用归纳法得 到少数基本概念出发， 然后演绎出基本原则与方法， 再从中推出与之相适应的程序与基本方 法，用来指导实务。 ⒉规范研究的作用7（1）规范研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题，并可对某一个理论 命题做出演绎证明。 在对理论进行实践检验前， 可预先对理论进行检验以使理论具有更加严 密的逻辑性，这在基本理论和对整个理论体系的研究中尤其具有重要意义。 （2）规范研究可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的理论或行为。 （3）规范研究同时还对已有理论进行逻辑检验，以发现错误理论及现存理论的内部矛 盾。 ⒊规范研究的系统性缺陷 （1）规范研究可能不科学，忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前提的判别和检 验，整个理论框架摆脱不了“空中楼阁”的尴尬。 （2）规范研究往往忽视信息具有一定的经济后果、不重视主体的行为因素，仅将环境 中的不同利益集团简化为一个总体来看待。 （3）运用规范研究得到的结果，往往由于缺乏经验支持，而仅代表了“闭门造车”式 的个人观点和论断。三、实证研究方法⒈实证研究的一般步骤 （1）进行调查，或案例研究、访谈、实验。 （2）将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料，做系统整理和计 量分析。 （3）概括和归纳计量分析的结果。 （4）以逻辑和数学方法得出初步的研究结论。 （5）做出理论上的诠释，建立理论模型。 （6）检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至推翻原来的研究结论。 ⒉实证研究的作用 （1）实证研究从评价规范研究所依据的前提入手，对规范理论赖以依存的前提的现实 有效性进行检验，进而肯定或否定规范研究成果。 （2）运用实证研究得到的实证理论不仅对所观察到的实务提供解释，说明现存实务程 序、方法在应用程序上存在差异的原因，而且还对未观察到的现象、实务和那些虽已发生， 但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。 实证理论不是 告诉人们应该做什么，而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说，实证研究使 理论研究的目标从理想转向现实。 （3） 实证研究十分重视对主体行为及其动机的研究， 并大量引进了经济学的研究成果， 如产权理论、契约理论、企业理论，拓宽了理论的研究范围。实证研究将市场条件下的企业 视为各种“契约关系”的结合体，对各种利益集团出于维护自身利益而对准则呈现出的态度 行为进行了大量的经验分析，得出了许多规范研究所不能认识的有益结论。 ⒊实证研究的局限性 （1）实证研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题，因而其研究结果不可避免 的只具有概率或然性。 （2）实证研究过分强调模型化和定量化，经常由于忽略某些想当然是次要的因素，结 果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。 （3）实证研究在进行理论研究的过程中，完全排除价值判断也有不尽合理之处，因为 信息具有经济后果， 在进行实证研究的过程之中， 不可能完全避免个人偏好所带来的先入为 主的干扰。 （4）实证研究和规范研究相比，往往具有时间上的滞后性，如对与具体某项准则相关 的问题研究总是在准则公布之后若干年， 确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型8进行经验分析时才能得以实施。 实证理论的作用在于解释和预测， 很难具有对实务的指导作 用。 （5）实证研究有时只注重对细枝末节问题的纠缠不休，得出的结论往往是人们已经熟 知的既定事实，对理论的贡献可能有限。四、审计研究方法的关系⒈区分 规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方 法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论与实务研究是 古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种 侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与 实证研究过程取得一致。 这为实证方法融入到审计理论与实务研究中来， 奠定了良好的基础。 规范法的审计理论与实务研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参 考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论与实务研究功能是，对出现的不同审计实 务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，即 解释和预测审计实务。 学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上， 传统上并无明显 分野。进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最新倾向是学术研究和职业研究一般 采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业 界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。 ⒉协同 实证审计研究建立假设的前提条件之一， 是规范法形成的审计理论； 实证研究的结论也 只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。与此同时，规范审 计研究的前提假设如果未经实证检验， 结论无疑将缺乏坚实的基础， 而主观的价值判断是很 难被普遍接受的，这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证 法不是相斥的。 在审计理论与实务研究中，应将两者很好地统一起来。在具体研究审计理论问题时，首 先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务 及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判 断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审 计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论与实务研究 应围绕着“实证研究――规范研究――再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系 实际的过程中不断获得发展。 ⒊取舍 现实的矛盾是， 从规范法和实证法的相互依赖关系来看， 需要在审计理论与实务研究中 将两者统一起来。 但如果从顺应国际倾向的角度出发， 审计理论与实务研究又似乎要在学术 界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论与实务研 究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。 在准则制订和实务规范的过程中， 审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、 规范的 经济影响，需要实证法的运用。显然，我们不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研 究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向 另一个极端，忽视规范审计研究。现实选择是规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系 起来， 使规范研究与实证研究成果能够相互借鉴和印证， 服务于提高我国审计理论水平这一 根本目的。9第二节审计研究的哲学方法一直到 20 世纪 50 年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中还很难找到论 述审计理论的文章或专著。直到 1961 年，莫茨（R.K.Mauts）和夏拉夫（H.A.Sharaf）合著 的《审计理论结构（The philosophy of Auditing） 》 ，开创了审计理论与实务研究的先河。他们 所用的哲学方法为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。一、审计哲学研究的代表作一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题 提出疑问，并开始寻求哲学的指导。哲学方法的代表作，首屈一指的是莫茨和夏拉夫合著的 《审计理论结构》 。他们创下了六项第一：第一次系统研究审计理论；第一次提出审计理论 结构；第一次系统研究审计方法论；第一次提出并系统研究了审计假设；第一次提出并系统 研究了审计中的理论概念；第一次从交叉和边缘学科的角度研究了审计理论。 从哲学高度进行的审计理论与实务研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的成功 范例还有美国会计学会（AAA）出版的《基本审计概念说明（A statement of basic auditing concepts） 》 （1972） 和尚德尔 （C.W.Schandel） 编著的 《审计理论――评价、 调查和判断 （Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement） 》 （1978） 。作为理论上对莫茨和夏拉夫 的响应，美国会计学会倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性，其论 证的严谨、建议的稳健、思维的缜密、内容的丰富，都实属罕见。特别是对审计的定义，至 今仍然被广泛引用。尚德尔从信息论角度对审计理论进行全面研究，力求“直到审计中所有 有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查” 。二、审计哲学研究的途径与方法在审计理论的研究途径上，莫茨和夏拉夫并不倾向于采用数学法，而是大力主张采用哲 学中的概念探讨法。 一是理解 （Comprehension） ， 以概括性的眼光对审计理论作全面的思考。 理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念， 诸如证据、 应有的关 注、披露和独立性等，并对这些具有广泛适应性的概念进行研究。二是展望（Perspective） ， 从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题。展望时需要摒弃那些特殊的理由、超越个 人成见和既得利益， 对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑， 而不应仅从 一个或几个有限的角度去考虑。三是洞察（Insight） ，超越偶然认可的惯例或信念去深刻认 识推论的前提。要有所洞察，就需要在审计知识领域避免偏见和提出不科学的推论，揭示并 接受审计基本假设作为审计理论的基础。四是想象（Vision） ，超越时空，预测审计理论的 前景和目标。发挥想象时，需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域， 对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。 在审计理论的研究方法上， 莫茨和夏拉夫认为， 由于审计中存在着客观事实和主观估价 这两个研究课题， 哲学研究的传统方法――分析法和估价法对发展审计理论较为有益。 审计 判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度， 因而有必要像哲学研究那样， 对知识和证 明理论进行研究，使用分析法。它的优点是可以深入事物的内部，从各个不同的侧面研究各 个细节，为从整体上认识事物积累材料。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉 制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对每次审计检查，若无行为规则 和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需 要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些 方面适合于使用估价法。10三、哲学研究方法的特点哲学研究方法的优点在于，借用哲学这一“科学的科学” ，研究结果一般比较系统且逻 辑起点高，结论严密，前后连贯、一致，学术层次较高。但缺点是研究对象范围受到一定限 制，对处于起步阶段的新兴学科领域操作性差；研究者也受到一定束缚，要能相当熟悉本学 科领域并能与相关学科融会贯通，具备扎实、深厚的理论功底与很强的创新、预见能力。技 术要求主要包括：要注重概念的探讨与检验；积极借鉴相关学科领域的成果；注意研究成果 的系统性。 哲学研究方法比较适用于有较高理论驾驭能力的全能型研究者， 进行理论体系的 构建和对其他研究成果进行逻辑检验。第三节审计研究的统计分析法首倡审计理论与实务研究的莫茨和夏拉夫认为，数学方法（定量分析法）并不适用于 审计学，除最简单的模型以外，建立适应于审计的数学模型是不可能的。但我们也必须正视 德国的马克思（Marx）的看法，即一门学科只有在成功地使用数学时，才算达到了真正完 善的地步。科学研究的对象是质和量的统一体，不仅要研究质的规定性，还必须重视对它们 的量进行考察和分析， 以便更准确地认识研究对象的本质特性。 数学语言表达最为简洁明了、 无歧义，可以加强对审计理论问题的论证力度，逻辑严密并且更容易被证实或证伪。在确立 知识的可靠性方面，有两个一般标准：一是知识可以被证据所支持；二是获得或产生证据的 方法可以被证明或再造。 在经济、 管理学研究中， 这两个标准通常以统计推论方式加以实现。 从上个世纪末开始，与经济学、财务学等社会科学的演变相一致，基于大样本数据的统计分 析方法在审计研究领域站稳了脚跟，并逐渐成为主流的实证研究方法。一、有效性的衡量统计分析法是指通过对研究对象的数量关系的分析研究，认识和揭示事物间的相互关 系、变化规律和发展趋势，借以达到对事物的正确解释和预测的一种研究方法。 统计检验的有效性，必须具备三个特征：一是它们必须有一个概念框架，即必须建立在 理论推理上； 二是它们必须完全以数据为基础说明它们是否被拒绝； 三是必须有可以检验它 们的数据与技术（唐? 埃思里奇，1998） 。 从技术上看，统计分析法必须同时满足四个有效性（validity） ，即外部有效性（external validity） 、内部有效性（internal validity） 、建构有效性（construct validity）和统计有效性 （statistical conclusion validity） 。外部有效性是从理论上分析研究问题所涉及的变量之间的 关系， 并识别出变量之间的作用方向和机理， 从而使得后续的实证模型成为 “因果模型 （causal model） ” 。内部有效性衡量的是实证模型中解释变量对被解释变量的解释能力和程度，如果 实证结果无法通过统计显著性检验、统计方法选择不当（统计有效性） 、样本选择存在偏差、 遗漏重要的控制变量、没有解决内生性（endogenous）问题，即实证研究缺乏内部有效性， 那么将很难得出所关心的变量之间有意义的关系（Libby，Bloomfield & Nelson，2001） 。建 构有效性则是连接内部有效性和外部有效性的桥梁， 它衡量的是理论上所关注的变量与实证 研究中所使用的替代变量（proxy）之间的相合程度，替代变量包含其他额外的信息或者缺 乏应该包括的信息都可能损害建构的有效性。总体来说，外部有效性是研究的前提，建构有 效性和内部有效性（包括统计有效性）是研究的必要条件；内部有效性主要是实证研究设计 的问题，而外部有效性和建构有效性则需要借助规范研究来解决。11二、外部有效性的保证外部有效性是统计检验的首要问题， 至于后续的建构有效性、 内部有效性和统计有效性， 相比而言是第二位的问题，也是相对容易解决的问题。好的统计检验，必须具有增量的知识 贡献，或者为已经观察到的现象提供新的解释，或者给未观察到的现象提供预测（Watts & Zimmerman，1986） 。因此，没有预测价值的解释是危险的，没有解释能力的预测也是无益 的（布劳格，1980） ，充其量停留在庸俗、人所共知的层面，只是给人们一种“原来如此” 的感觉。 在外部有效性方面，能否发现和捕捉到重要的、新颖的而且是可行的研究问题，依赖于 研究者长期的规范分析所形成的理论积淀。 通过实证审计文献的回顾可以发现， 以下专题方 向广泛受到青睐： （1）审计意见的研究； （2）审计收费的研究； （3）审计质量的研究； （4） 会计师事务所声誉机制的研究； （5）购买审计意见的研究； （6）审计任期的研究； （7）审计 市场的研究； （8）行为审计的研究。 实证研究还需要严谨的研究设计， 需要对变量之间作用机理的细致分析， 进而形成可检 验的假设。假设包括基础事实、背景理论、对现象本质的猜测、推演出的预言和预见等基本 要素，具有科学性、假定性和易变性。它既是科学发展的一个重要的环节和思维方式，又是 一种重要的研究方法。假设检验的原则是“大胆假设、小心求证，在求证中检验假设” ，但 如果缺少对研究问题特定背景的细致分析以及相关理论分析， 缺乏对特定制度背景的深刻理 解，研究者常常会根据“想当然”的假设进行计量分析，以至于出现常识性的统计失误。这 类常识性的缺陷只能通过加强对制度背景的剖析来弥补， 并且需要借助对专题理论分析框架 的把握来校正（朱玲，2002） 。 一个典型的例子，是 Blackwell, Noland & Winters（1998）通过考察审计服务对客户贷 款利率的影响进而检验审计价值的研究。 直觉上， 研究设计应当是直接考察审计服务变量与 贷款利率之间的关系。 但这样回归的结果是审计服务变量与贷款利率之间的相关系数显著为 正， 如果由此得出购买审计服务的公司支付更高的银行贷款利率的结论， 那将是令人困惑的， 显然也是错误的。 他们的研究设计是考虑公司规模因素， 具体考察审计服务变量与公司规模 交叉项对贷款利率的影响。 原因在于银行贷款的利率首先受公司规模影响， 规模越大意味着 风险越低，而审计服务所能降低的贷款利率与规模有关。具体地讲，大公司购买的审计服务 所能降低的贷款利率幅度显著低于小公司所能降低的幅度， 没有购买审计服务的大公司的银 行贷款利率也可能显著低于购买审计服务的小公司的贷款利率， 即审计服务的价值受到审计 客户自身规模的影响。三、统计分析法的特点由于统计分析法所依据的数据资料一般通过公开渠道搜集，方便查对、核实，研究中剩 下的问题则交给具有较强公信力的数学来解决，因而相对其他研究方法而言，较为客观、科 学和严谨。 国内涌现出一批有影响力的实证研究成果， 这在一定程度上也得益于研究数据库 （例如 Wind、CSMAR、CCER 等）等资源的支持。 但同样不容回避的问题是， 统计分析法的科学性取决于样本是否有代表性， 以及有多大 程度的代表性；所利用数据（如我国证券市场上市公司公开披露的信息）本身的真实性也不 过是一种假设（即使经过注册会计师独立审计） ，数据的取舍存在人为调控的余地；替代变 量的选取是否客观、准确，以及控制变量的选取是否完整，很难有充分的说服力。实践中也 不乏为实证而实证的统计作业式的“洋八股”论文，停留在模仿美国实证研究模型的阶段， 缺乏应有的理论指导和理论分析的框架， 尤其是微观经济学、 金融理财学等基础学科的理论 分析框架，捕捉中国特色环境因素的研究不多。 统计分析法的技术要求，主要包括：研究假设的提出要经过深思熟虑，体现研究价值； 变量的设定要深入考虑制度、经济背景因素的影响；所选用的数据要有公开来源，取舍标准12要客观、易于被认同。相应地，统计分析法比较适宜的命题条件是：所依赖的数据资料真实 性程度高，公开、透明度高（如规范的证券市场所强制披露的经国际四大会计师事务所审计 过的信息） 。第四节审计研究的案例方法案例研究方法是通过观察现实世界所发生的典型审计案例， 思考重大审计诉讼案例的判 决结果昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解， 进而为审计理论的发展和审计实务的改进提供有益的意见和建议。审计作为一门应用科学， 案例研究是专业精神和社会责任感完美结合、 服务于教学导向和实务解剖的最佳方法。 李若 山教授（1998 年）指出， “每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论 问题： 要么是审计理论滞后于审计实务， 使得审计政策的制定者无法预见到可能发生的新情 况，没有及时制定应有的新准则，导致了审计实务界的失误；要么是审计实务界对现有的审 计准则、法规或制度缺乏应有的理解，使审计过程偏离了应有的轨迹??。因此，几乎每一 个重大审计案例的发生，都会对审计理论与实务界，产生举足轻重的影响。认真研究每一个 重大审计案例，寻找其理论根源与对策，并总结其经验教训，似乎已成为世界各国审计理论 界与实务界的惯例。 ”一、审计案例研究的设计案例方法与统计分析法同属实证研究的范畴， 但最主要的区别在于： 案例方法为小样本 研究，通常为单一样本，特征是“由小见大” ；而统计分析法为大样本研究，样本量过小（如 30 个以下）将不满足统计检验的要求，特征是“小题大做” 。 借鉴管理学的尖峰理论（提倡“扬长” ）和木桶理论（力主“避短” ） ，审计案例研究通 常针对影响力较大的知名企业（如上市公司）和审计师（如“四大”会计师事务所） ，一方 面通过成功审计案例学习如何扬长， 另一方面通过失败审计案例学习如何避短。 除了需要满 足知名度、震撼性的要求之外，审计案例研究还需要考虑典型性（普遍意义）、真实性（材 料可信度）、启示性（思想深度）和新颖性（时效和关注度），具有特色和亮点。 按照惯例，审计案例研究的步骤可设计为： （1）引言，说明案例价值或写作背景； （2） 基本案情，简要交代案例发展脉络，如审计三方关系情况及审计处理结果； （3）专业分析， 体现认识深度和专业水准； （4） 结论与建议， 通过对实践活动中的具体情况进行提炼和升华， 使之系统化、理论化，上升为可以总结推广的先进经验或失败教训，解决现实问题。 判断审计案例研究的质量， 主要考虑在内容上是否紧扣审计主题， 是否交代清楚了基本 案情（提出问题） ，是否有独到的审计视角（分析问题） ，是否有深入的启示与反思（解决问 题） ，是否具有较大的工作量。二、审计案例研究的代表作透过一系列真实、典型而又深刻的案例研究，可以串起审计行业前进的足迹，揭示审计 行业背后的规律。 李若山编著的《审计案例――国外审计诉讼案例》 （1998） ，堪称审计案例研究的典范。 编者系统研究了英、美等西方发达国家审计界所发生的真实、具体的审计诉讼案例，范围包 括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业（如工 交、商业、运输、医疗）审计案例，针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真 查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任， 思索 每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训。 刘华编著的《审计案例研究》 （2009） ，也是这方面的有益探索。编者全方位而又循序渐13进地研究了西方注册会计师审计案例、我国注册会计师审计案例、审计报告案例、内部审计 案例和内部控制案例等专题内容，既能涵盖审计的核心领域，又进行了必要的拓展（如内部 控制这一重要分支） 。在研究过程中，秉承“古为今用，中西合璧”的宗旨，既重视经典审 计案例的追溯和回顾， 如西方引领审计模式发展的英国的南海公司 （the SouthSea Company） ， 美国的麦克森? 罗宾斯（Mckesson & Robbins）药材公司和安然公司（Enron Corporation） ）三 大案，以及我国影响最大的银广夏和东方电子审计案；还立足于中西方最新审计实务发展， 注重最新审计案例的搜索和跟进。 这些案例再现了中西方审计行业发展的主要轨迹和重大事 件，也有助于揭示审计行业发展的客观规律。三、审计案例研究的特点案例研究法是实证研究方法的一种，优点在于事件真实、具体，易引起共鸣，研究命题 的可读性和感染力大大增强， 研究结论也具有务实性和现实适用性； 由于案例公开后可供利 用的信息更为充分、透明和确定，有助于提高审计案例研究的深度和质量；证券市场信息披 露的强制性要求和法定审计制度，还为审计案例研究注入了鲜活、丰富的元素。但案例研究 毕竟是个案研究，较多地体现出特殊性与个性，很难顺理成章地与普遍性、共性相挂钩。案 例研究法的技术要求， 主要包括： 案例的选取应以典型、 重大和具有深远社会影响力为前提； 案例的分析应深入到宏观背景因素，而不拘泥于细枝末节；案例的结论应经过充分提炼，而 不能简单地就事论事。案例研究比较适宜的命题条件，是诉讼及其判例发生较多的情形。在 选择偏好上， 既可以优先研究影响力较大的新颖案例， 也可以研究开发主要供教学用的经典 案例。第五节一、历史研究法审计研究的其他方法一切社会现象都有其产生和发展的历史， 如果抛开历史的联系， 将不可能得到正确的理 解和把握。正如前苏联的列宁（Lenin）所指出的那样： “为了解决社会科学问题，为了真正 获得正确处理这个问题的本领而不被一大堆细节或各种争执意见所迷惑， 为了用科学眼光观 察这个问题，最可靠、最必需、最重要的就是不要忘记基本的历史联系，考察每个问题都要 看某种现象在历史上怎样产生， 在发展过程中经过了哪些主要阶段， 并根据它的这种发展去 考察这一事物现在是怎样的” 。 审计表现为一个历史的延续发展过程， 要发挥审计在现时经济发展中的作用， 就必须尊 重历史，以史为镜，以史为鉴。在历史研究中，既要研究历史的继承性问题，做到“古为今 用” ；又要研究历史的延续性问题，进行必要的扬弃与创新。在审计理论与实务研究中，只 有以审计史学研究为基础， 也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索， 方可 揭示理论内涵中的本质问题， 把握这一理论的历史成因及历史进展， 以及正确评价某一理论 问题对实践的指导作用， 这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的 基本原因。文硕编著的《世界审计史》 （1996） ，是运用历史研究的方法进行审计理论与实务 研究的典范。作为第一部世界审计通史，它从国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国 大战、 内部审计的发展到专题审计史， 详尽展示了审计演进的轨迹。 编者从历史规律的视角， 以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论与实务研究方法。 历史研究法是规范研究方法的一种， 优点在于以尊重历史的态度与精神得出的研究结果 比较客观、公正；由于“历史会重演”是近乎规律的一条假设，使研究过程具有较好的大局 观。但缺点是研究主体和研究对象受到限制，研究者必须成为一位“史学家” ，要能博古通 今；研究对象资料必须相当翔实，能追根溯源到较为久远的年代，并容易获取，对年轻、新14兴的学科显然不合适。历史研究法的技术要求，主要包括：了解时代背景和所处宏观环境； 注重归纳与总结的严谨性； 较多地交叉运用比较方法。 历史研究法比较适用于就某一现实命 题总结历史规律，寻找历史渊源和提供历史依据的情况。二、文献研究法文献研究法是根据一定的研究目的或课题，通过调查文献来获得资料，从而全面地、正 确地了解掌握所要研究问题的一种方法。 文献研究法被广泛用于各种学科研究中， 有助于了 解有关问题的研究现状和事物的全貌，形成关于研究对象的一般印象，帮助确定研究课题。 王光远编著的《管理审计理论》 （1996） ，即是文献研究法的范例。为了研究基本的管理 审计问题，编者系统查阅了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、 澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英等国管理协会的公告和调查报告、管理咨询服 务公告、纳税实务责任公告、会计与复核服务公告、鉴证准则公告，马丁德尔的《对管理的 科学评价》 、伦纳德的《管理审计》 、利奥.赫伯特的《管理业绩审计》 、格林的《公营部门货 币价值审计》 、理查德.布朗的《政府业绩审计》 ，以及《会计评论》 、 《会计杂志》 、 《会计、 审计与受托责任学刊》 、 《财务受托责任与管理学刊》 、 《管理审计学刊》 、等刊物上的相关论 文。其研究成果是在大量掌握文献资料的基础上，进行分析、比较和综合所形成的，进一步 丰富了审计理论与实务研究的方法论体系。 文献研究法也是规范研究方法的一种， 优点在于建立在大量甚至近乎详尽的相关资料基 础之上， 工作开展一般较为顺利； 基于充分的、 权威的书面证据， 研究结论也比较有说服力。 但缺点是前期资料搜集等准备工作耗时耗力， 对纷繁各异的观点进行归类、 汇总和甄别也有 一定难度。文献研究法的技术要求，主要是注重观点的代表性与差异性，较多地运用概括与 分析。档案研究方法比较适用的命题条件，是存在较大争议或开展过较多讨论，众说纷纭， 难以形成一致意见的情形。三、比较研究法自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来， 比较研究方法不仅在我国的会计 理论研究中推广开来，而且，在审计理论与实务研究中也开始具有重要的价值和地位。比较 审计理论与实务研究采取的做法是， 概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性， 分 析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南 开大学的萧英达、张继勋、刘志远合著的《国际比较审计》 （2001） ，是比较审计研究的代表 性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审 计理论和审计制度。 他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、 审计理论和审计实务 之间的异同， 同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明， 为建设和完善我国 的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的成果。 比较研究法是规范研究方法的一种，优点在于通过取长补短，比如“洋为中用” ，甚至 “中西合璧” ，使研究成果具有先进性；由于“有比较才有鉴别” ，研究结论易于得到直观判 断的支持。 但缺点是比较基准与判断依据的选取有主观性， 实际应用中也不乏强行推销某种 基准与依据之类的不良学术风气。 比较研究法的技术要求， 主要包括注重比较方式的多样化、 比较基准的多元化和比较对象的多极化。比较研究法适用于因国情、历史等因素迥异，变化 发展快速的实务性命题， 如发达市场经济国家、 转型经济国家和经济最不发达国家的审计制 度和环境问题。四、问卷调查法问卷调查法是以书面提出问题的方式搜集资料的一种研究方法， 即调查者就调查项目编 制成表式，分发或邮寄给有关人员，请示填写答案，然后回收整理、统计和研究。问卷调查 有三种基本类型： （1）个人调查，即对组织中的某一个人进行调查研究； （2）团体调查，即 对某个组织或团体进行调查研究； （3）问题调查，即对某个现象或问题进行调查研究。15调查者要考虑的问题包括： 调查问卷的问题设计是否科学？是否能够由这些问题准确地 推导出相关结论？问题设计得是不是足以引起被调查者的兴趣， 使他能够认真地回答这些问 题，而不是应付了事？ 中国注册会计师协会 1997 年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国 有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师 行业问卷调查分析报告”刊登于 1998 年 2 月 21 日的《中国财经报》上。这次问卷调查以实 证方法研究、解决审计理论问题的精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论 联系实际的学术风气起到了推动作用。 问卷调查法是实证研究方法的一种，优点明显，即相对简便易行，操作性强。但缺点是 问卷设计有一定难度，问卷设计既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地 涵盖所需了解的问题， 还要尽量有利于提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性， 问卷的回 收效果和调查的随机性这两个研究质量的衡量指标很难兼顾； 由于问卷调查的实际对象与原 始回收问卷资料一般不予公开登载，对真实性、客观性的考证困难，容易受到不够严谨、科 学和难以具有公信力之类的抨击。问卷调查法的技术要求，主要包括：问卷设计既要便于接 受调查者理解和准确回答，不能带有倾向性观点和误导成分，又要能全面、准确地涵盖所需 了解的问题； 问卷的回收效果应考虑有效回收问卷， 而不是实际回收问卷份数占发出问卷总 份数的比率；将调查的随机性作为前提，而只有在问卷的回收效果同时也能达到的情况下， 才能据以进行研究。 问卷调查法比较适宜作为一种辅助方法， 用于对社会参与性强的热门话 题、社会关注度高的热点问题的研究。五、实验研究法（Experimental Studies）实验研究法是通过主动变革、 控制研究对象来发现与确认事物间的因果联系的一种科研 方法。其主要特点是：第一、主动变革性。实验要求主动操纵实验条件，人为地改变对象的 存在方式、变化过程，使它服从于科学认识的需要。第二、控制性。科学实验要求根据研究 的需要，借助各种方法技术，减少或消除各种可能影响科学的无关因素的干扰，在简化的状 态下认识研究对象。第三，因果性。实验是发现、确认事物之间的因果联系的有效工具和必 要途径。 从环境调控角度看， 自然界由无意识的自然存在物构成， 实验的条件往往可以严格控制。 但社会是由有意识、有目的活动的人组成的，实验具有非完全受控性，审计作为一种行为科 学和社会科学，显然也具有这样的特点。实验方法在审计理论与实务研究中的应用，较为典 型的范例是用同时口头报告 （concurrent verbal protocols） 方法研究审计人员处理信息的过程， 又称为程序追索（process tracing） 。实验者要求受试者根据一些资料进行决策，从接触资料 开始，直至最终做出决策，将其思考过程全部说出来。受试者身旁有一部录音机，实验者将 其口头报告录音，经整理后再经一定程序进行断句、编码并形成书面报告。实验程序可分为 两个阶段：首先是练习阶段，使受试者熟练出声思考，减少受试的压力和负担；其次是正式 实验阶段，在一个安静的房间里，要求受试者说出其思考过程，试验者随时提醒受试者不能 静默太久。 国内的研究中，张继勋等著的《会计和审计中的实验研究方法》 （2008）具有典型意义。 作者以行为实验研究方法为主线， 同时兼顾实验经济学的研究方法， 详细地介绍和讨论了审 计实验研究的全过程，包括实验研究的选题、实验研究中的基本过程、实验中的变量及其控 制、实验设计和准实验设计、实验中的测量、实验的内部效度和外部效度、实验的统计分析 方法等全部的实验研究要素，操作性和针对性很强。 实验研究法是实证研究方法的一种， 优点在于实验一般能够重复进行， 甚至可以做到亲 历亲为，研究结果容易予以验证和复核。但缺点是“一个人不可能两次踏进同一条河流” ， 重复审计实验的条件很难雷同，更难保持原样；剔除干扰因素影响的难度比较大，研究结果16也就可能会受到“噪音”干扰。实验研究法的技术要求，主要包括：干扰因素要予以充分考 虑， 尽可能控制干扰因素的影响， 但实验条件又要容易达成， 不能因过于理想化而脱离现实。六、专家访谈法专家访谈法是针对特定命题， 对具有相应资历及代表性的专家进行访问或组织谈话， 综 合分析访谈内容后，得出研究结论。中国台湾的马秀如博士 1996 年编著的《公开发行公司 实施内部控制之研究》 ，即是运用专家访谈法进行审计理论与实务研究的先例。编者在研究 企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》 的内在缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部 控制所持的错误观念及其对上述《实施要点》不足的看法，据以提出相应的改进建议。 专家访谈法是实证研究方法的一种，优点在于专家的意见一般具有权威性、针对性，不 同专家往往能够提供多种视角和多个层面的观点和看法， 并相互印证或补充， 最后形成的结 论往往较为权威。 但专家发表意见不可避免地带有主观性和倾向性， 利用专家意见不能替代 或免除对客观资料的分析。 调查者必须有足够的魅力和能力使得被调查者愿意实话实说 （尤 其是面对一些较为敏感的问题） ，否则取得的访谈资料会有瑕疵，结论的可靠性也会成为疑 问。访谈涉及的问题还包括：准备通过访谈了解的内容，是否涉及正当情况下不宜公开和打 探的内幕、 商业秘密、 隐私等； 专家是否有较高的社会认同度、 接受专门访谈的意愿与时间， 是否同意公开其意见。专家访谈法的技术要求，主要包括：所访谈的专家要在本领域（而不 仅仅是相近领域） 有不容置疑的权威性和所代表观点的鲜明性； 最终结论要结合客观资料的 分析来形成。 专家访谈法比较适用于与专家有深入接触的条件， 深度把握专家观点较为容易 的情形。第六节一、学术规范的约束学术规范约束与研究方法共存性学术规范是研究者在从事科学研究过程中所要遵循的一些基本程序、基本方法和要求， 它是人们在长期从事科学活动过程中所形成的， 而且在动态的过程中不断完善。 研究万变不 离其宗，基本范式始终是提出问题-分析问题-解决问题的“三段论”，要求做到言之有物、 持之有故、述之有理、自圆其说。 研究者需要对自己所用的研究方法进行描述， 清楚地表达对研究数据的处理过程、 论证 材料的组织和加工、理论运用和实践活动的思考。这样做至少有两个作用，一是增加成果的 可信度和可行性， 二是为以后相关课题或项目的研究人员提供参考， 进而有利于研究工作的 可持续发展。 科学的研究方法要求研究人员有一种“求真”与“平等”精神，对于学术争鸣中的“平 等”规范和学术评论中的“量性统一”具有一定的促进作用，这些都是学术规范的重要组成 内容。关于实证研究与规范研究的科学性问题， “两分法”论者错误地认为规范研究就是主 观的、任意的、超出理性认知的；而实证研究就是客观的、严谨的、符合客观事实的，实证 分析与规范分析的区分是科学性与非科学性的区分，显然不符合学术规范的基本思想。二、研究方法的共存性科学研究通常是分阶段进行的， 在不同的阶段可以选择不同的研究方法来完成相应的研 究任务。选题阶段通过可以借观察法、文献调查法、历史研究法等来获取相关的数据，进而 保持所选课题的学术价值、社会价值和经济价值。调研文献阶段可以借助问卷调查法、文献 调查法，从各种期刊、图书、档案等传统文献和现代的光盘、网络等新型资源当中，查找相 关的学术信息和研究成果。在提出假说和构建理论阶段，可以借助公理化方法、从抽象到具17体方法、历史与逻辑相统一法等，将自己的想法和观念通过符号化而成为显性信息。在推出 研究成果阶段， 可以借助数学方法或统计方法把相关的数据或理论以文字、 图表甚至是影像 的方式实现成果的表现。 为了进行一项科学实验， 在酝酿科学思想和设计实验方案的准备阶 段，往往需要超常规的直觉、想象或猜测；而付诸实施时，就要运用常规的实验方法。但在 常规的实验过程中， 又可能发现偶然的新现象， 此时则需要运用非常规的方法进行捕捉和运 用常规的方法进行深入的追踪研究。18第二章第一节审计职业环境研究审计的职业形象一、审计关系：举足轻重 审计是为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度， 而对这 种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有系统的过程（美国 会计学会，1972） 。这一审计定义被广泛接受，至今仍然被广为引用。 显然，审计涉及三方关系人，而审计师为第一关系人： （1）第一关系人是独立的专职机构或人员，是实施审计的主体，或者说审计服务的供 给方。审计师接受财产所有者的委托，对财产经营者进行审查评价，并将结果报告给财产的 所有者。 （2）第二关系人是财产的经营者，是审计监督的客体。经营者接受所有者的委托代管 财产，借助于独立的审查评价结果，解除对所有者的经济责任。 （3）第三关系人是财产的所有者，是审计服务的真正需求方。所有者出于精力、成本 或专业能力的限制，选择将财产委托经营者代为管理，并委托审计师进行独立监督。 二、知识框架：集合科学 审计与会计密不可分，从会计领域吸取着丰富的营养，因此审计师首先要精通会计。但 与此同时，不容回避的事实是：审计以逻辑学为基础和主要根源；证据的性质和意见的形成 依赖于认识理论； 测试和抽样以概率论和数学为基础； 公允表达援用了财务分析和沟通理论； 应有的职业关注体现了道德和法律的关系。 审计作为一门集合科学，需要审计师形成全面的经营知识决策框架，做到融会贯通、触 类旁 通，如有火 眼金睛般洞 穿真相，如 逻辑大师般 庖丁解牛 。 诚如著名学 者 Previts G?Columbus 所言，注册会计师是漏洞的调查、检查者，是解剖者。如果用最好的词汇来说， 他还是一名侦探。 他必须对不动产、 机器、 建筑物和其他财产具有充分的知识。 他的职责是： 审计哪些是正确的，审核并查出哪些是错误的，发现和报告现存的事实，并证明这些事实究 竟是被清晰无误的账簿记录明白地表达了，还是被狡诈的手段或巧妙安排的数字所隐瞒了， 或者像通常发生的情况那样， 甚至完全从账簿中删去了。 他是一名能理解难以辨认文字的读 者，而不管这些文字是怎样写出来的，因为每一笔大写符号，可能都有一定的含义，他必须 无师自通地、 简明地对事实的记述， 以及彼此在结果中的关系， 进行解释、 重新整理和创造， 同时又不受簿记中故弄玄虚的影响，他既是欺诈行为的敌人，又是诚实的战士。 三、业务拓展：全能战士 审计师的业务范围，已由原来的会计专卖店形式扩展到百货公司形式。例如，2012 年 3 月 22 日，中国联通（600050.SH） 公告，聘请普华永道中天会计师事务所有限公司为公司 提供 2012 年年度审计、 2012 年度与财务报告相关内控审计、 2012 年度半年度审阅以及 2012 年一季度和第三季度财务信息商定程序的专业服务。 此外， 德勤会计师事务所为美国奥运会 与残奥会代表队的官方专业服务赞助商，协议期至 2020 年；加拿大成员所是加拿大奥委会 的官方专业服务提供商，英国成员所是英国奥林匹克协会与 2012 伦敦奥运会及残奥会的官 方服务提供商。 四、工作强度：铁人三项 “四大”以工作量大著称，素有“把女员工当男员工来用，把男员工当大牲口来用”之 说。引人瞩目的是，美国的铁人三项名将格温-约根森（Gwen Jorgenson）同时还是一名注册19会计师（CPA） ，曾在四大之一的安永（Ernst &Young）工作。2010 年她毅然放弃了审计师 这个别人艳羡不已的高薪职业，选择转行成为一名铁人三项运动员。格温-约根森声称， “我 喜欢自己在安永的工作，现在暂时离开一段时间，有回归计划。 ”谈到转行的原因时，格温约根森表示，对比于繁重的审计工作，铁人三项比赛相对来说更轻松一点。众所周知，铁人 三项这个项目在奥运会上包括 1500 米公开水域的游泳， 40 公里的自行车和最后的 1 万米跑， 可谓对人体极限的巨大考验。 五、做人风格：低调内敛 1962 年第八届国际会计师会议主席福伊（Fove）坦率承认，由于与客户保持信任关系 的传统、古老的商业簿记气氛的熏陶等原因，注册会计师形象过于节制、过于谦卑、过于拘 泥，不那么洒脱豁达。美国《财富》杂志更是早于 1932 年评论指出，注册会计师是各种职 业中最年青、最不知名而又最认真负责的职业。只是由于注册会计师的谦虚和谨慎，才使得 注册会计师未能得到他所应得的骑士爵位。 从事审计职业，就要富于为公众服务的精神，把审计作为一门有学问、有道德、有责任 的艺术来追求。 即使这种追求是一种谋生手段， 但其本质仍然是一种公共服务 （Robert Mautz & Hussein Sharaf，1961） 。第二节审计的监督体系从国内外审计的历史和现状来看， 审计按不同主体划分为注册会计师审计、 内部审计和 国家审计，并相应地形成了三类审计组织机构，共同构成审计大家庭，三者既相互联系，又 相互不可替代，各有特点、各司其职，泾渭分明地在不同领域发挥作用，不存在主导或从属 关系。 一、审计监督形式 注册会计师审计亦称“社会审计” 、 “民间审计” ，是由注册会计师组成的会计师事务所 通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据， 以证实这些认定与既定标准的 符合程度，并将结果传达给有关使用者的系统化过程。 内部审计是“外部审计”的对称，是由审计人员代表部门、单位实施的一种独立、客观 的确认和咨询活动，通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、内部控制和公司 治理过程的效果，旨在增加组织价值和改善运营。 国家审计亦称“政府审计” ，是由国家审计机关依法代表国家独立检查被审计单位的会 计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督 财政、财务收支的真实、合法和效益性的行为。我国的国家审计分为两个层次，在国务院设 立的审计署主管全国的审计工作， 地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责 并报告工作。 二、审计监督领域 审计是强调实质性贡献的行业， 注册会计师审计、 内部审计和国家审计只是贡献方式不 同，对社会的健康稳定发展均为不可或缺。 经济越发展，市场越发展，作为不吃“皇粮”的经济警察和市场经济卫士的注册会计师 审计越重要。 随着经济逐步市场化， 注册会计师审计将在中观的市场层面及整个审计监督体 系中，占据日益重要的地位。我国正在建设中国特色的社会主义市场经济，并已顺利加入世 界贸易组织（WTO） ，目前全球已经有近 150 个国家承认并给予中国市场经济地位，但遗憾 的是美国、 日本及欧盟等几个中国出口大户仍迟迟未承认中国市场经济地位。 我国注册会计 师行业的发展与完善程度，与西方成熟市场经济国家还有着较大的差距。20此外，管理越发展，控制越发展，作为啄木鸟、家庭医生和教练的内部审计越重要。随 着企业规模的扩大化和内部管理的科学化，内部审计将在微观的企业层面得到更大的发展。 政治越发展，民主越发展，作为国家财产“看门狗” 、发挥免疫系统作用的国家审计越重要。 随着政治逐步民主化， 以监督国家经济活动为主要特征的国家审计在宏观的政治层面将得到 加强。 三、审计监督协同 内部审计的地位不容忽视， 西方有内部审计是注册会计师审计的延伸的说法， 我国则有 内部审计是国家审计的基础的说法。 在管理舞弊日益盛行的背景下， 注册会计师审计的难度 越来越大， 如果不充分利用内部审计在了解公司经营风险方面的天然优势， 没有内部审计的 有效工作和协调、配合，会计师事务所是很难保证审计质量的。现代风险导向审计发挥威力 的关键， 就是会计师事务所的独立性和公共责任， 以及相当于内部审计对企业经营风险的了 解和熟悉程度。在解决“谁来审计审计师”这一问题上，也需要三者之间的有效协同，如通 过注册会计师审计监督、检查和利用内部审计的工作，再由国家审计监督、检查和利用社会 审计的工作。第三节审计的运行机制一、组织形式 在过去的近 100 年间，无限合伙制是西方国家会计师事务所的主要组织形式。例如 AICPA 传统上赞同会计师事务所采用无限合伙制的组织形式，目的是为确保注册会计师正 直、诚实的职业态度和高度的职业责任。从国际经验来看，无限合伙制一般是中小型会计师 事务所的组织形式。 由于诉讼爆炸的压力， 使得在法律上为注册会计师提供一条有限责任的保护措施成为必 要。与无限责任制相比，有限责任制有七大好处： （1）多样化投资和消极监督成为较理性的 策略，降低了股东监督代理人的需求。 （2）股东身份与其他股东财产之间毫不相干，降低了 股东之间相互监督的成本。 （3）股份更容易流通，促进控制权转让。 （4）具有统一的市场价 格，容易分析公司前景。 （5）促使更有效率的分散化投资，降低风险。 （6）从事具有正的净 现值，但变数大的风险投资。 （7）考虑到债权人可以通过谈判提前获得补偿，风险外部性并 不存在。但与此同时，有限责任制亦受到宽松的有限责任与专业责任不相称、一般公司的纯 粹盈利性与会计职业特有的非纯粹盈利性相冲突的普遍质疑。 有限责任合伙制亦称特殊的普通合伙制度， 它集中了合伙制和有限责任制的优点， 随着 20 世纪 90 年代美国注册会计师为应对法律诉讼的困扰而兴起。到 1995 年底，原“六大” 国际会计公司在美国的执业机构都已完成了向有限责任合伙制的转型。 目前， 有限责任合伙 制已成为世界上许多国家会计师事务所组织形式的发展趋势。2006 年 8 月，我国修订的合 伙企业法规定： “以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，可以设立为 特殊的普通合伙企业。 ”特殊普通合伙的特殊之处在于，每个合伙人既有承担有限责任又有 承担无限责任的可能， 即一个或数个合伙人在执业中因故意或重大过失造成合伙企业债务时 承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担有限责 任。这种组织形式，既符合会计师事务所以专业人才集合体为特征的“人合”组织特点，也 更适应会计师事务所做大做强的发展需要。 值得注意的是，根据注册会计师行业特点、国际惯例和相关法律规定，中外合作会计师 事务所（中国“四大”合作所）面临转制的压力， “四大”也不大可能成为上市公司。采用 合作制的组织形式， 不符合会计师事务所的组织特征。 从世界范围内主要国家立法及实际情21况看， 会计师事务所均须由在会计师事务所专职执业的注册会计师共同设立， 而不能由机构 设立， 而国际知名会计师事务所通常采取在其他国家发展本土化成员所的做法。 由于上市公 司是股份有限公司，更是公众公司，公众股东不需要具有专业资格，也不会要求专业人士控 股。我国的《注册会计师法（修正案） 》规定，会计师事务所的合伙人或者股东，应当持有 注册会计师证书或者国务院财政部门认可的其他专业资格证书。 其中， 持有国务院财政部门 认可的其他专业资格证书的人员， 不得作为会计师事务所设立时的合伙人或者股东， 且在全 体合伙人或者股东中所占比例不得超过国务院财政部门的规定 （欧洲法规明确要求审计机构 必须由合格审计师控股） 。 根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至 2010 年 7 月 1 日，我国共有会计师 事务所 6892 家（不含分所） ，其中有限责任制会计师事务所 4428 家，占 64%；合伙制会计 师事务所 2464 家，占 36%。大多数会计师事务所自然选择了有限责任制，因为它能够最大 限度地保护股东财产。之所以是有限责任制而非合伙制成为我国会计师事务所的主流形式， 也与我国注册会计师行业发展历史较短、合伙文化积淀不深有关。在重“资合” 、轻“人合” 的传统观念支配下，有限责任制较之合伙制必然更受青睐。财政部、国家工商行政管理总局 联合发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》 （财会 [2010]12 号） ，要求大型会计师事务所 2010 年 12 月 31 日前转制为特殊普通合伙组织形式； 鼓励中型会计师事务所 2011 年 12 月 31 日前转制为特殊普通合伙组织形式。 二、行业管理 1853 年爱丁堡会计师协会（Society of Accountants in Edinburgh）的成立，标志着英国首 开注册会计师行业自律之先河。 职业组织成立的最初动机是纯洁会计师队伍和抵制外来的利 益威胁。在爱丁堡会计师协会成立前，在苏格兰邮局指南上登记为会计师的就有 400 多人， 而直到 1880 年，整个苏格兰地区的会员才达到 400 人的规模。原先作为苏格兰会计师主要 业务的破产财产托管，占有 60%的市场份额，但在伦敦商人委员会的改革建议中禁止会计 师管理破产财产。 业务空间受到排挤的现实威胁， 也促使爱丁堡会计师协会及早成立。 而且， 行业整合的效果也立竿见影。1862 年，英国的《公司法》确定注册会计师为法定的破产清 算人，所有竞争对手都被排除在外。英国贸工部检讨小组 2003 年提交的报告中，提出建立 一个统一、权威的机构财务报告理事会（Financial reporting Council） ，强化独立的审计监管 和复核。 AICPA 自 1887 年设立（以美国公共会计师协会为前身）以来，一直扮演“守护神”和 “监管者”的双重角色。除了负责制定审计准则外，还负责制定职业道德和后续教育准则， 组织全国统一考试， 但注册会计师的执业资格授予和对违规注册会计师的制裁由各州政府负 责。 1987 年美国的 Ronald Reagan 总统在庆祝 AICPA 成立 100 周年的贺信中郑重指出， “你 们的协会和注册会计师职业在建立和维持资本市场的完整性方面，发挥着至关重要的作用。 独立的审计人员为经营企业和政府机关的财务报表提供可信性。 没有这种可信性， 债权人和 投资者就几乎无法做出给我们的经济带来稳定性和活力的决策。 没有你们， 我们的财务市场 就将土崩瓦解。 ”以安然、世通等会计丑闻事件为导火索，全世界会计监管部门普遍主张加 强会计事务方面的职责， 努力建立一个可靠的包含公众代表的全球性监管体制， 而会计行业 自律的地位降低。2002 年 7 月，美国国会颁布萨班斯-奥克斯莱法案(Sarbanes-Oxley act)，从 法律层面上宣告了行业自律模式的终结，正式确立了外部监管模式。 三、聘任模式 ⒈自主聘任制 自主聘任制强调充分的市场竞争， 认为自由竞争而不是市场管制， 能带来最优质的审计 服务。原则上一年一聘，早期英美等国家的大力提倡使其一度成为主流模式。而理论上，如 果公司治理完善， 审计聘任权掌握在需求真实会计信息的所有者手中， 可以及时更换不称职22的审计师，修正成本低的自主聘任制应该是最好的模式。但 2001 年美国安然公司案例的发 生，使这一模式受到社会公众的严重质疑。在公司治理陷阱（管理层相对强势、审计师的话 语权弱化） 的背景下， 一年一聘的模式往往成为管理层要挟审计师的利器或收买审计师的筹 码。 ⒉定期聘任制 审计为中长期合约，如法国规定审计聘期为 6 年、葡萄牙规定审计聘期为 4 年，可以连 任。由于聘期长于 1 年，坚持原则的审计师在避免审计失败和相应诉讼风险的同时，一般也 不会有立即流失客户的经济损失， 理论上有助于提高独立性。 但由于审计师往往不会只进行 一次性博弈， 而是立足于连任下去的长期博弈， 其独立性还是难免会受到长远经济利益方面 的威胁。 ⒊定期轮换制 审计为中长期合约， 但规定了一次最短聘期和连任最长聘期， 如意大利规定审计聘任期 一般 3 年，最长聘任期为 9 年。相对适中的聘期安排，既能有效解决聘期过短造成的审计经 验与学习不足问题，又能有效减缓聘期过长带来的路径依赖或“日久生情”问题。此外，由 于聘期锁定， 坚持原则的审计师在避免审计失败和相应诉讼风险的同时， 一般不会有立即流 失客户的经济损失； 放弃原则的审计师不仅不能籍此获得长期经济利益， 还要面临审计失败 和相应诉讼风险的打击。 2005 年，我国国资委在《关于加强中央企业财务决算审计工作的通知》中进一步提出 对会计师事务所审计年限的要求， 规定中央企业委托会计师事务所连续承担财务决算审计业 务应不少于 2 年，同一会计师事务所连续承担企业财务决算审计业务不应超过 5 年。2010 年，财政部发布《金融企业选聘会计师事务所招标管理办法（试行） 》 ，提出双重轮换制，要 求国有金融企业必须每 3 年通过招标等方式重新选择一次负责审计的会计师事务所， 金融企 业连续聘用同一会计师事务所原则上不得超过 5 年， 签字注册会计师连续承担同一金融企业 审计业务不超过 5 年。目前，我国四大行（工、建、农、中）的审计由“四大” （普华永道 中天、德勤华永、毕马威华振、安永华明）所垄断，审计收费高居前四，远远高于其他大型 中央企业。如工商银行、建设银行、农业银行和中国银行 2011 年的审计费用分别为 1.6 亿、 1.4 亿、 1.31 亿和 2.15 亿元， 而审计费排名第五和第六的中石油和中石化仅为 7000 万和 6600 万元。四大银行及其他国有金融企业的轮换要求，加剧了四大所之间的竞争，审计师在价格 谈判上逐步失去主动权，换审后审计费用普遍下降。2010 年 8 月，建设银行更换审计师， 导火索是毕马威 2009 年底的提价要求，普华永道接替为其服务七年的毕马威，审计费用为 1.4 亿元，较 2010 年度毕马威的审计费用少了 40 万元。2012 年 8 月，中国银行转聘安永接 替普华永道，审计费用 1.48 亿元，较 2011 年度普华永道的审计费用 2.15 亿元下降了 1/3； 工商银行转聘毕马威接替安永为 2013 年度外部审计师， 审计费用为 1.34 亿元， 此前的 2010 年、2011 年、2012 年安永审计费用分别为 1.78 亿、 1.76 亿、1.66 亿元， 相比持续下降。2012 年 9 月，农业银行转聘普华永道接替德勤为 2013 年度外部审计师，审计费用 1.15 亿元，较 2012 年度德勤的审计费 1.32 亿元亦有明显降低。但问题是，强制轮换后新审计师与被审计 单位需要重新磨合，将导致额外的成本；轮换事务所还将给企业更换审计师的借口，造成的 道德风险亦不可低估。2010 年 4 月，普华永道对齐鲁银行 2009 年年报出具了国内银行业首 份保留意见的审计报告，指出第三方存款质押业务存在借款人营业收入与贷款规模不匹配、 存款质押合法性等诸多问题。由于普华永道将上述“保留意见”坚持写进审计报告，齐鲁银 行更换了审计师。美国审计总署（GENERAL ACCOUNTING OFFICE，2004 年 7 月 7 日更 名为政府责任署，简称仍为 GAO）曾研究强制轮换会计师事务所的潜在影响，于 2003 年发 表报告称，这“可能并不是加强审计师独立性和提高审计质量的最有效途径” ，因为“潜在 收益难以预计和量化” 。例如，更换会计师事务所，也可能会给企业提供摆脱已经“知其漏23洞”的审计师的机会。 定期轮换制和自主聘任制之间也有变通方式， 原则上允许不换会计师事务所， 但强制轮 换合伙人、签字注册会计师和项目经理。2002 年美国的《萨班斯-奥克斯莱法案》第 203 条 规定， 负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人， 须以 5 年为限进行轮 换。轮换签字注册会计师，可以达到避免长期审计风险的目的。 “四大”还安排有独立合伙 人审计制度， 即审计报告除了由负责主审的合伙人签字同意， 并经过另一位独立合伙人的审 查通过。2003 年，中国证监会发布《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规 定》 ，确定了审计师定期轮换的制度，要求签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服 务，不得超过五年。第四节审计的国际化一、审计国际化的背景 国际投资的增加，跨国公司的发展，与会计职业的国际化存在着共生现象。审计的国际 化， 已经不仅是国际投资的后起效应， 而且还是引起和促成某些国际商业交易和资本流动的 先决因素。由于国际所更容易获得社会公众的信任，从而在某种程度上左右着资源配置，这 种资本引力功能激发了期望获得资本的企业对国际会计师事务所的需求， 而这种需求又促进 了会计师事务所的国际化（章显中，1992） 。 促使国际会计师事务所寻求全球扩张的动机，可以概括为： （1）保持客户关系，为已转 移到国外市场的老客户提供服务，迎合国外企业规模不断增长的需要； （2）提高国际声望， 在具有潜在重要性的市场上争取一席之地， 对抗其他国家会计师事务所的迅速海外扩张； （3） 改善财务状况，在国内市场相对饱和的背景下，开发具有较大发展潜力的市场，冀望于全球 扩张取得规模收益。 最早的审计市场国际化活动表明，审计是一门世界性的职业，始终存在着一个潜在的、 受益于自由贸易的世界审计市场。美国最初从英国获得资本，为保护英国投资者利益，英国 审计人员接踵而至。如今，不仅由英国会计师事务所训练出来的美国注册会计师，全面接收 了最初由英国注册会计师执行的审计活动，而且超大型国际会计师事务所最终均形成于美 国。作为现代审计职业发源地的英国，国际垄断地位已被美国所取代。 二、国际“四大”的演变情况 1865 年，最早创建的国际会计公司是普华（PW） 。1986 年，在世界范围内形成了著名 的“八大”会计师事务所：安达信（AA） 、阿瑟.杨（AY） 、永道（C&L） 、大美（DHS） 、 厄恩斯特.惠尼（EW） 、毕马威（KPMG） 、普华（PW） 、陶切.罗斯（TR） 。1989 年，经合并 出现德勤（DRT）和安永（EY） ，形成“六大”的市场格局。1998 年，经合并出现普华永道 （PW） ，市场进一步集中，出现“五大”的格局。2002 年，安达信（AA）因安然公司事件， 宣布放弃审计业务，形成目前“四大”的格局，即普华永道（PW） 、德勤（DTT，1992 年 更换英文简称） 、安永（EY） 、毕马威（KPMG）四家独大。 其中，普华永道为世界最大的会计师事务所，由普华（ Price Waterhouse ）和永道 （Coopers&Lybrand）两家大型会计师事务所合并而成。1849 年，Samuel Price 在伦敦开始 了其会计师生涯。1865 年，Price 与 William Holyland 及 Edwin Waterhouse 建立了合伙制的 会计师事务所，Holyland 在此之后很快退出。该事务所后来更名为 Price Waterhouse。1854 年，William Cooper 在伦敦建立了自己的会计师事务所。七年后，Cooper 的三个兄弟也加入 了这家事务所，于是便改称 Cooper Brothers 。 1898 年， Rober H.Montgomery 、 William M.Lybrand、Adam A.Ross 和他的兄弟 Edward Ross 在美国成立了 Lybrand,Ross Brothers and24Montgomery。1957 年，Cooper Brothers&Co.、Lybrand,Ross Brothers and Montgomery 及一家 加拿大会计师事务所 McDonald,Currie and Co 合并成 Coopers&Lybrand。1998 年，Price Waterhouse 和 Coopers&Lybrand 合并为 Price waterhouse Coopers，即普华永道。其在中国大 陆的经营实体为普华永道中天，在香港为罗兵咸永道，在台湾为资诚。 德勤泛指根据瑞士法律组成的社团性质的组织德勤全球的成员所/公司，以及附属机构 和关联机构，1992 年 Deloitte、Touche 和 Tohmatsu 三家合并时开始正式启用德勤的名称。 在审计、税务、企业管理咨询和财务咨询等四个领域，为超过一半的全球最大型企业、全国 性大型企业、公共机构、当地的重要客户以及众多发展迅速的全球性公司提供专业服务。其 发展历程为： （1） 关于 Deloitte。 1890 年 Deloitte Dever Griffiths 成立于纽约， 1895 年 Haskins & Sells 创立于纽约，1978 年两家组成 Deloitte Haskins & Sells 公司。 （2)关于 Touche。1900 年 George Touch 与 John Niven 在美国纽约建立了 Touche Niven 公司， 1927 年 Allen R. Smart 创立 Allen R. Smart 公司，1947 年 George Bailey 创立 George Bailey 公司，1947 年三家正 式合并 Touche Niven Bailey & Smart（底特律） ，1960 年 Touche Niven Bailey & Smart（美） Ross Touche（加）George A Touch（英）合并更名为 Touche Ross Bailey & Smart，1969 年 更 名为 Touche Ross 公司。 （3）关于 Tohmatsu。1968 年，Iwao Tomita 与 Tohmatsu，共同成立 Tohmatsu & Co 事务所，1989 年 Deloitte Haskins & Sells 公司 Touche Ross 公司合并，并与 日本 Tohmatsu Awoki Sanwa 联合，形成了 Deloitte Ross Tohmatsu，之后又更名为 Deloitte & Touche。1999 年，Deloitte & Touche 和 Tohmatsu & Co 正式合并，形成现在的德勤 Deloitte Touche Tohmatsu。其在中国大陆的经营实体为德勤华永，在香港为德勤.关黄陈方，台湾为 勤业众信。 安永提供审计、 税务及财务交易咨询等服务， 是 “四大” 中最具国际化的会计师事务所。 1989 年由 Arthur Young 及 Ernst & Whinney 合并而成。前身是 1903 年成立于美国克利夫兰 的 Ernst & Ernst（1979 年后合并为 Ernst & Whinney）会计公司和 1894 年成立于美国纽约的 Arthur Young 会计公司。在中国大陆，1992 年成立安永华明会计师事务所。2001 年，与上 海大华会计师事务所合并， 成立安永大华会计师事务所， 安永大华与安永华明上海分所合署 办公。2008 年，安永对旗下的安永华明和安永大华实施合并和业务整合，合并后安永大华 被注销，其业务和人员并入安永华明。在台湾的成员所为致远会计师事务所，于 2007 年正 式与全球同步更名为安永会计师事务所。安永华明 2012 年实现本土化，由有限责任转制为 特殊普通合伙。 毕马威为全球最大的 500 家银行及 100 家保险公司的半数提供服务，是“四大”中唯一 一家欧洲业务规模超过北美的公司。 1987 年由 Peat Marwick International (PMI) 和 Klynveld Main Goerdeler (KMG) 的各个成员机构合并而成。毕马威历史悠久，发展跨越三个世纪。 KPMG 的四个字母分别代表其主要创办人的英文名称缩写： （ 1 ） K 代表 Klynveld 。 Piet Klynveld 于 1917 年在阿姆斯特丹成立了 Klynveld Kraayenhof & Co.。 （2） P 代表 Peat。 William Barclay Peat 于 1870 年在伦敦成立了 William Barclay Peat & Co.。 （3） M 代表 Marwick。 James Marwick 和 Roger Mitchell 于 1897 年在纽约共同成立了 Marwick, Mitchell & Co.。 （4）G 代 表 Goerdeler。Reinhard Goerdeler 博士多年来一直担任 Deutsche Treuhand-Gesellschaft 的主 席，其后出任毕马威的主席，为 KMG 的合并工作奠定了稳固的基础，居功至伟。1992 年， 毕马威成为首家获准在国内合资开业的国际会计师事务所，名为毕马威华振会计师事务所。 毕马威华振 2012 年实现本土化，由有限责任转制为特殊普通合伙。 安达信为原国际“五大”会计师事务所之一，2002 年因美国安然事件倒闭。注册在瑞 士的安达信全球（Andersen World Wide） ，是安达信全球范围内所有业务的“母”公司。行 政总部设在芝加哥的安达信美国成员所通过一系列复杂的法律协议安排， 和世界各地的安达 信成员所建立了复杂的 “合伙” 关系， 与世界各地的成员所共享资源、 分配利润和承担风险。251913 年亚瑟?安达信（Arthur Anderson）和克拉伦斯?德莱尼（Clarence Delaney）在芝加 哥创立了安达信公司（时名 Andersen Delaney & Co.） 。1918 年，德莱尼退出，公司改名为 Arthur Andersen & Co. 并迅速在美国扩张。 1954 年成立安达信咨询（ Arthur Anderson Consulting） ，正式进入咨询领域。由于受到外界对同时为企业提供会计财务审计和咨询服务 而可能丧失公允性的怀疑，安达信咨询一直试图脱离安达信公司。2002 年 6 月，安达信被 法院认定犯有阻碍政府调查安然破产案的罪行。2002 年 8 月，安达信环球（Andersen World wide）集团的美国分部――安达信会计师事务所（Arthur Andersen LLP）宣布，放弃在美国 的全部审计业务，正式退出从事了 89 年的审计行业。此后，2000 多家上市公司客户陆续离 开安达信，安达信在全球的分支机构相继被撤销和收购。而之前的 2001 年财政年度，它的 全球营业额为 93.4 亿美元， 代理着美国 2300 家上市公司的审计业务， 占美国上市公司总数 的 17%；在全球 84 个国家设有 390 个分公司，拥有 4700 名合伙人、2000 个合作伙伴，专 业人员达 8.5 万人。 2002 年 10 月 16 日， 美国休斯敦联邦地区法院对安达信妨碍司法调查做 出判决，罚款 50 万美元，并禁止它在 5 年内从事业务，此次裁决使安达信成为美国历史上 第一家被判“有罪”的大型会计行。2005 年 5 月 31 日，美国最高法院推翻了安达信公司妨 碍司法的判决，认定先前判决缺乏充分证据，但已改变不了安达信消亡的命运。1992 年， 合作设立了安达信华强会计师事务所。2002 年，安达信(香港)和安达信(中国内地）并入普 华永道。 2011 财年“四大”会计师事务所的财务表现，如表 2-1 所示： 表 2-1 2011 财年“四大”会计师事务所的财务表现这样的市场结构具有寡头垄断的特征， 被赋予高质量的市场含义， 理论上可以反复强化， 形成“高集中度（寡头垄断地位）→高独立性（声誉机制作用）→高收费（享受声誉溢价） →高投入（品牌维护动机）→高质量（流程和研发优势）→高集中度（垄断地位强化）”的 良性循环（马太效应） 。理论上，国际会计师事务所的规模、声誉，意味着可预期的审计服 务的质量较高。 由于会计师事务所的启动成本和客户交易成本的双边垄断限制， 特定客户准 租金（client-specific quasi-economics rents）是客观存在的。而且规模越大，累计客户准租金 就越多， 失去声誉意味着准租金丧失的风险， 从而为审计质量提供了担保 （De Angelo， 1981） 。 为取得投资者的认可和提高发行价格， 美国的股票承销商倾向于让客户聘请前几大国际会计 师事务所，并为此支付更高的审计费用，以此向投资者传递自己质量更高，因而更值得投资26的信号。 考虑到这些国际性会计师事务所拥有的规模效益和技术优势， 收取较高的审计公费， 意味着其提供的是质量更高的异质产品。 大公司倾向于聘请大会计师事务所这一事实， 也表 明大公司并没有运用自己的经济实力来威胁会计师事务所。 此外， 高质量审计还体现在大会 计师事务所涉及法律诉讼案件方面拥有更良好的记录。但国际所的审计质量也有下滑的危 险，表现在营销至上、适者生存的新竞争意识成为主导，职业道德和审计技术的地位降低， 行业内聚力削弱，专业人员素质难以保证（文硕，1996） 。联合国贸发会议曾有一份报告指 出，世界“五大”（安达信未破产前）会计师事务所在给亚洲公司进行审计时，采用较低的审 计标准， 而同时又以其令人尊敬的会计职业名声签署审计报告， 给人以公司财务状况健康的 假象，说明一些国际会计师事务所并没有在上述地区提供与其收费相符的服务品质。 三、国际“四大”在中国的市场地位 我国的审计市场目前呈现的竞争格局为： （1）到美国、香港和新加坡上市的公司是高端 市场，被“四大”垄断，特别是德勤在大举进军中国后，已经在多家中国香港和美国上市的 中国大陆公司担任审计师，数量超过其他任何审计机构。 （2）国内大型企业、上市公司和优 质高科技企业是中端市场， 为“四大”和国内具有证券期货审计资格的事务所争夺的对象。 （3） 民营中小企业、审计风险高的企业是低端市场，被国内中小事务所把持。 根据 2012 年 7 月 20 日中国注册会计师协会发布的我国会计师事务所综合评价百强信 息， “四大”高居前四位。摘录前八家信息，对比如表 2-2 所示： 表 2-2 2012 年我国会计师事务所“八大”排行 事务所名称 名次 事务所本身业 与事务所统一经营的其他 注册会计师人 务收入（万元）执业机构业务收入 （万元） 数
38.84 .85 771 728 816 588 47 1051普华永道中天 德勤华永 安永华明 毕马威华振 立信 中瑞岳华 天健 信永中和1 2 3 4 5 6 7 8“四大”的强势地位，从大客户审计市场可见一斑。2011 年我国上市公司年报审计收 费千万以上的 26 家超级客户中，仅有中瑞岳华斩获两家，收费在 1 亿元以上的四大上市银 行审计业务更是无一例外地由“四大”所垄断，如表 2-3 所示。 表 2-3 2011 年我国会计师事务所在超级客户市场的表现（金额单位：万元）27值得注意的是，我国审计收费丰厚的各主要上市金融机构的审计工作基本都被“四大” 所包揽。在资本市场上，国际知名的会计事务所有助于提升上市公司的形象。同时，金融业 的审计工作有其特殊性，无论会计核算还是拨备计提，抑或衍生品的估值，属于高端审计范 畴。尤其是中国银行这类金融企业，海外资产和机构遍布全球，国内审计师的网络和服务能 力无法与之匹配，拥有遍布全球网络的国际所自然为其首选。对商业银行而言，流动性管理 能力要远重于现金流量，而是否有充足合理的拨备，对债券和衍生品的估值等，都需要极高 的专业技能。商业银行业务的复杂性，也使得其审计工作还需要其他团队的辅助。银行一秒 钟里通过各种渠道完成的交易就超过 6 万笔， 其财务数据可谓瞬息万变。 如果没有相应的电 脑审计专家，将难以应对。商业银行面临多重风险，如信用风险、市场风险、操作风险、流 动性风险，这不仅需要商业银行有强大的风险、内控团队，也要求审计师有足够的风险识别 和控制能力。此外，还需要辅以专业的衍生品和债券等交易的估值团队、国际税务筹划团队 等。除一般审计报告外，审计师每年还会向管理层提供贷款质量的专项报告。而对贷款质量 的判断，不仅要熟悉各个行业，还要了解整