研发费用加计扣除政策的加计扣除具体是如何核算的？

来源：蜘蛛抓取(WebSpider) 时间：2018-09-05 02:51 标签： 研发费用加计扣除政策

企业为了开发新技术、新产品、新工艺所发生的研发费用，未形成无
形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费用的
50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销（科技型中
小企业按 75%加计扣除、175%摊销）。
企业的研发费用以是否形成无形资产为标准，划分为费用化和资本化
两种方式加计扣除。两种方式准予税前扣除的总额是一样的。
企业需要注意的是，研发费用的核算无论是计入当期损益还是形成无
形资产，可加计扣除的研发费用都应属于财税〔2015〕119 号文件及 97 号
公告、40 号公告规定的范围，同时应符合法律、行政法规和财税部门税前
扣除的相关规定，即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。对于研发支出
形成无形资产的，其摊销年限应符合企业所得税法实施条例规定，除法律
法规另有规定或合同约定外，摊销年限不得低于 10 年。

　　摘要：为推动企业科技创新，鼓励企业加大研发投入，提升企业核心竞争力， 贯彻落实国家关于加快实施创新驱动发展战略精神。财政部、国家税务总局、科学技术部先后下发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[号，以下简称“119号文”）和《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”），上述文件对原研发费用加计扣除政策进一步规范和补充，本文拟就新下发研发费用加计扣除政策对会计处理影响进行分析。
　　关键词：研发费用 加计扣除 会计处理
　　一、会计和税收对研发费用的核算总体要求
　　财企[号文规定，企业研发费用指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。企业应当明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用。《企业会计准则第6号――无形资产》及其应用指南（以下简称“无形资产准则”）对无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求等进行了规范。
　　97号公告规定，企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理。研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查；年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。企业对研发费用和生产经营费用划分不清的，不得实行加计扣除。
　　需要注意的是，目前在实际工作中，部分企业未能在会计系统中按研发项目进行研发费用归集核算，而是中途或年末待企业到科技部门或经信委等部门外部立项后，会计上再在会计系统中抓取相关数据资料，登记辅助账。由于研发活动已经发生，后续研发费用归集则很难符合会计与税法要求，如事后补充资料就会出现领料单集中由研发部门补签等不合理现象。
　　97号公告要求企业对研发费用分资本化和费用化、分项目进行核算，其附件“研发支出”辅助账（样式）中要求企业填写研发费用发生时间、凭证号、摘要和借贷方金额、费用明细等信息。研发活动作为具有明确目标的系统性活动，企业应通过对会计信息系统进行改造，从内部立项、研发项目建账、研发费用归集、研发成果管理等进行信息系统管理。如果确实对于部分费用企业无法在会计系统进行系统核算，可以适应结合辅助账进行处理。
　　二、研发费用主要变化及应对分析
　　119号文规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，如果符合条件的，则按费用化支出或资本化支出当期摊销金额加计50%扣除。由于119号文和97号公告对研发费用归集较原有加计扣除政策有较大变化，企业应考虑如何应对税收政策变化，以享受该税收优惠政策。
　　（一）人员人工费用
　　97号公告对研究人员、技术人员、辅助人员进行、外聘研发人员作了具体定义。即，研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员是指参与研究开发活动的技工。
　　对比《高新技术企业认定管理工作指引》可以看出两者对研发人员定义趋同，但高新技术企业认定对科技人员和兼职或临时聘用人员在企业累计工作时间有“183天以上”的限定条件，研发费用加计扣除则无此条件，我们可关注后续《高新技术企业认定管理工作指引》的修订。
　　119号文和97号公告对研发人员均强调“直接从事研发活动人员”，研究人员以前政策有“主要从事研究”定语。技术人员和辅助人员只要求“参与”研发工作的人员，可以认为相关人员不一定是专职从事研发活动的人员，对于兼职从事其他管理活动和生产经营的研发人员、技术人员等，其发生的工资薪金也可以加计扣除。问题是如何核算兼职人员“参与”研发活动所对应的工资薪金，则要求人力资源部门及相应的业务部门建立考勤记录，以为其工资薪金的分配做好支撑。
　　[例]医疗器械企业研发新产品医疗器械，其需将新产品提交给具有器械临床试验资格的医疗机构进行临床试验。由于销售部门与医疗机构联系密切，企业往往将该研发职能交与销售部门完成，此时销售部门增设研发职能岗位，专职或兼职于临床试验。
　　无论是专职研发或兼职其他管理活动和生产经营活动，其应涉及相关问题：一是，企业内部业务流程的设计，发起部门应是研发部，由销售部门内相应临床试验岗位人员执行。该部门人员管理在销售部门，而工作成果由研发部门考核；二是，临床试验人员工资薪金、试验费用和差旅费等费用如何归集到研发费用明细？工资薪金应由人力资源部门考核到研发部门，如果是兼职人员，则需要销售部门将该兼职岗位人员兼职工时等基础资料报送至人力资源部门。对于其他费用应遵循“费用随事项”的原则，对应核算到研发费用、或其他管理活动和生产成本核算，相应部门预算也要进行调整。
　　外聘人员应同时符合临时性并签订用用合同或协议。119号文规定外聘研发人员的劳务费用可以加计扣除，同时，97号公告规定企业外聘研发人员应与本企业签订劳务用工协议（合同）且为临时聘用。那么，企业支付给外聘人员报酬是否要取得票据呢？由于97号公告要求双方需签订劳务用工协议（合同），而该技术人员往往有主要任职单位，与建筑、商业等单位临时用工不同，因此，聘用单位支付劳务费用时应取得相应票据方可税前扣除和加计扣除。
　　（二）折旧、无形资产摊销、租赁费等费用
　　119号文对于研发活动的设备折旧、租赁、无形资产摊销等不再强调“专门用于研发”。那么，实际操作中，如何将上述费用在研发费用和管理费用或生产成本进行合理分摊是企业最为关注的。
　　做好基础数据记录。企业仪器、设备、无形资产等资产既用于研发活动，又从事或用于非研发活动的，如果能准确记录工时的，则记录工时，但有的无法用工时进行分摊的，应记录其他基础数据。如，有的新产品需利用现有生产线进行试验，则需要记录当月正常产品生产数量，以及试验产品数量。 　　分摊方法。97号公告规定允许在按实际工时占比等合理方法对费用、折旧、无形资产摊销进行分摊，企业应针对具体情况选择合理的分摊方法，如工时、数量等，该分摊方法一经确定，不得随意变更。
　　三、关于加计扣除费用扣减特殊收入
　　97号公告规定，对于按119号文规定归集的研发费用，如果研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等形成当期收入，则企业在计算加计扣除研发费用时应扣减，直至为零止；如果企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，则研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。针对上述规定，在实际操作过程中，应注意以下几个问题：
　　（一）材料领用跟踪管理
　　目前有的企业在研发领用材料时，如果试制形成产成品，则系统形成产成品入库，后续跟踪管理出库销售等，同时确认销售收入并结转产品成本；如果不形成产成品，则直接费用化处理，此时会计系统不再对后续研发活动进行跟踪管理。97号公告出台后，企业应对研发材料无论是否形成产品均应进行实物管理。
　　（二）下脚料、残次品、中间试制品等收入管理
　　一般企业未对下脚料等收入分生产和研发进行管理，但目前由于上述文件规定，则应进行信息系统管理。如，电子生产企业废料大部分为塑料，价值不大，处置按重量进行销售，现按规定应将正常生产经营下脚料收入与研发活动下脚料收入进行区分，企业则需要根据实际情况设立研发废料库，以区分生产经营废料库。
　　（三）中间试制品、产成品核算
　　由于研发活动形成中间试制品和产成品在加计扣除时，分别扣减收入、材料成本，新政策出台后，企业会不会根据材料成本与试制品销售收入来筹划确定中间试制品和产成品标准？企业应根据研发实际情况在研发制度中明确中间试制品和产成品，并形成工作流程，且不得随意变更。试制品应该是批量生产前用于客户试用为目的，其应满足数量少，产品未最终定型或未经批准生产，产品价格等条件。如，某企业根据客户需求研制一台新产品，并交付客户，虽然企业只研发一台产品，但其应为产成品。实际操作中，企业往往对于研发形成的试制品赠送客户试用，并未取得销售收入，如果企业无偿赠送客户，则应作视同销售处理，也涉及增值税问题。
　　（四）研发技术应用于企业生产的多个产品
　　有的企业研发技术被应用于多个产品进行销售，此时如何扣减材料收入？目前非上市企业为了尽快享受加计扣除优惠，对于研发费用一般未能严格按会计准则规定进行资本化处理 。会计准则规定，对于开发阶段同时满足完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性等条件的，应资本化处理，即最终将研发支出结转“无形资产”科目，此时研发过程中形成下脚料收入应扣减研发加计计税基础。比如，本年度研发成果最终资本化100万元，下脚料10万元，则可加计扣除无形资产计税基础90万元，即会计上每年无形资产摊销10万元，可加计扣除4.5万元。
　　从上述可以看出，税收上对研发费用会计核算提出了较高的要求，企业应根据相关要求规范企业会计核算与研发活动管理，从而享受税收优惠政策，控制税收风险。

为贯彻落实国家创新驱动发展战略，财政部、国家税务总局、科技部联合发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)，进一步扩大了研发费税前扣除政策的适用范围，简化核算管理和审核程序，相关政策从2016年1月1日起执行。

允许加计扣除的研发费用支出范围包括哪些?

允许加计扣除的研发费用支出范围包括：

直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、费、费、工伤保险费、费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

(1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

(2)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。

(3)用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

5、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

7、财政部和国家税务总局规定的其他费用。

应关注的是，允许扣除的研发费范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的加计扣除项目，不可以享受加计扣除优惠。

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