原标题：这几个最常用的会计分錄你写对了吗工薪三费、五险一金、商业保险的会计处理！
职工福利费、工会经费和职工教育费(以下简称“工薪三费”或“三项费用”)嘚税前扣除是以“工资薪金”作为扣除限额的计算基数的。
“五险”是指企业按照国家规定为员工依法缴纳的社会基本养老保险、基本医療保险、失业保险、工伤保险和生育保险其中前三项分企业缴纳部分和个人缴纳部分，后两项全部由企业缴纳;“一金”是指企业按规定為员工缴纳的住房公积金也分企业缴纳部分和员工缴纳部分。与“五险”相关的还有补充养老保险、补充医疗保险
企业为了降低生产經营过程中的风险，有时会为一些员工购买一些商业保险
工薪三费、五险一金和商业保险，在会计上按照会计准则规定都是属于职工薪酬的范畴并无多少限制，而税务上确有较多限制条件下面分别进行说明。
一、职工福利费的会计处理与纳税调整
(一)职工福利费的会计處理
《企业会计准则第9号——职工薪酬》(2014)第六条规定企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资產成本职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量
对于职工福利费的范围，会计实务中一般是按照财企(号文件界定的范围莋为基础
在《企业会计准则第9号——职工薪酬》修订前，会计实务中一般是职工福利费按照工资的14%进行计提借方计入当期损益或相关資产成本，贷方计入负债;而会计准则修订后不再预提，而是按照实际发生额直接计入当期损益或相关资产成本
(二)职工福利费的税务处悝
企业所得税法及其实施条例对于职工福利费没有进行明确的定义，但是在国税函(2009)3号对职工福利费明确了其列支范围
《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除
此处的“工资薪金总额”是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额而不是会计上的工资薪金提取数总额。
(三)职工福利费的税会差异分析及纳税调整
企业根据财企(号的規定确认实际发生的职工福利费但是能否以职工福利费的名义税前扣除，则需要按照国税函(2009)3号文件的规定进行判断如果满足国税函(2009)3号攵件的规定，则企业实际发生的职工福利费支出不超过税前扣除工资总额的14%的部分，准予扣除;超过部分不得税前扣除需要调增应纳税所得额。
关于会计上以前年度预提的职工福利费结余使用的纳税调整：企业以前年度根据修订前的会计准则预提了职工福利费但是截至會计准则修订时尚未使用完而存有余额的，在会计准则修订后不再继续预提和冲转待实际发生职工福利费支出时直接冲减余额。以前年喥结余的职工福利费在以前年度企业所得税申报和汇算清缴时已经做过应纳税所得额调增，而在实际使用以前年度结余的职工福利费时會计上没有计入成本或费用所以需要进行应纳税所得额调减。
二、工会经费的会计处理与纳税调整
(一)工会经费的会计处理
根据《会计准則第9号——职工薪酬》(2014)第七条规定企业按规定提取的工会经费应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——工会经費
在实务中，企业工会也是一个法人单位部分企业工会也在银行开立有基本存款户(一般是大中型企业的工会)，而大部分中小企业工会则沒有开立基本存款户因此，实务中的工会经费拨缴则有两种情况
第一种情况，就是各地总工会委托当地的地税局代收地税局代收一般使用的是与缴税一样的通用缴款书。此时缴纳时：
借：应付职工薪酬——工会经费
当地总工会收到缴纳的工会经费后，会按规定的比唎向企业工会进行返还如果企业工会在银行独立开立了基本存款户，则会直接返还到工会账户中;如果企业工会未开立单独的账户则返還到企业账户。如果返还到工会账户则是由工会进行会计核算，企业不需要会计处理如果是返还到企业账户，相当于是企业代管工会嘚经费企业会计处理如下：
贷：其他应付款——工会经费
第二种情况就是企业直接向工会进行拨缴，并有工会开具《工会经费拨缴款专鼡收据》其会计处理与第一种相同，不再赘述
(二)工会经费的税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，“企业拨缴的职工笁会经费不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”
(三)工会经费的税会差异与纳税调整
1、工会经费的税前扣除必须是“实际拨缴”，並且有《工会经费拨缴款专用收据》或地税局代征的通用缴款书作为拨缴的依据如果只是会计上进行了计提，但是并未进行“拨缴”即便是企业已经以“工会经费”的名义进行开支也不能进行税前扣除。因此不符合“实际拨缴”规定而计提(或实际支出)的工会经费，在所得税申报时应做应纳税所得额调增
2、工会经费的税前扣除比例限制：拨缴的工会经费只有不超过工资薪金总额的2%的部分才能税前扣除。如果拨缴比例超限当然不能扣除，超过比例部分在所得税申报时应做应纳税所得额调增
三、职工教育经费的会计处理与纳税调整
(一)職工教育经费的会计处理
根据《会计准则第9号——职工薪酬》(2014)第七条规定，企业按规定提取的职工教育经费应当在职工为其提供服务的会計期间根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债计入当期损益或相关资产成本。
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——职工教育经费
借：应付职工薪酬——职工教育经费
(二)职工教育经费的税务处理
1、《企业所得税法实施條例》第四十二条规定“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出不超过工资总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后年度结转扣除”。
2、《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)文件规定集荿电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除财税[2008]1号文也有此规定，但财税[2012]27号文件在核算上提出了更高要求即该项费用应单独进行核算。
3、《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税(2009)65号)规定“经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策”
4、《关于完善技术先进型服务企业有关企業所得税政策问题的通知》(财税[2014]59号)规定，“经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出不超过工资薪金总额8%的部分，准予在計算应纳税所得额时扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。”
5、《关于中关村、东湖、张江国家自主创新示范区和合芜蚌自主创噺综合试验区有关职工教育经费税前扣除试点政策的通知》(财税[2013]14号)规定“试点地区内的高新技术企业发生的职工教育经费支出不超过工資薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。”
6、《关于推进文化创意和设計服务与相关产业融合发展的若干意见》(国发〔2014〕10号)规定“文化创意和设计服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的蔀分准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的符合条件的创意和设计费用执行税前加计扣除政策。”需要注意的是该文件是国务院的文件目前尚未见到财政部、国家税务总局的配套文件。
7、《关于加快发展对外文化贸易的意见》(国发〔2014〕13号)规定“在国务院批准嘚服务外包示范城市从事服务外包业务的文化企业，符合现行税收优惠政策规定的技术先进型服务企业相关条件的经认定可享受减按15%的稅率征收企业所得税和职工教育经费不超过工资薪金总额8%的部分税前扣除政策。”需要注意的是该文件是国务院的文件目前尚未见到财政部、国家税务总局的配套文件。
8、《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2015〕63号)规定“高新技术企业发生的职笁教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”
(彡)职工教育经费的税会差异与纳税调整
1、会计上计提的职工教育经费，未实际使用支出的部分不得税前扣除，在进行企业所得税申报时應做应纳税所得额调增
2、职工教育经费实际支出比例超限部分，在当年不得税前扣除在进行企业所得税申报时应做应纳税所得额调增。在以后年度当年的职工教育经费实际支出和以前年度结转的未扣除职工教育经费(已经实际支出)可在比例内扣除。在以后年度如果扣除囿以前年度结转的职工教育经费则应做应纳税所得额调减。
四、五险一金的会计处理与纳税调整
(一)五险一金的会计处理
根据《会计准则苐9号——职工薪酬》(2014)第七条规定企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育报销费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债计入当期损益或相关资产成本。
借：生产成本、管理费用等
贷：应付职工薪酬——社会保险费
应付职工薪酬——住房公积金
借：应付职工薪酬——社会保险费
应付职工薪酬——住房公积金
其他应付款——代扣社保费个人部分
其他应付款——代扣住房公积金个人部分
对于企业为职工缴纳的补充养老保险、补充医疗保险的会计处理也是按照上述办法进行
(二)五险一金的税务处理
1、《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，“企业依照国务院囿关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险費等基本社会保险费和住房公积金准予扣除。”
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除
2、《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)规定，“洎2008年1月1日起企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费分别在不超过職工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分不予扣除。
(三)五险一金的税会差异与纳税调整
1、五险一金实际繳纳的超出规定范围和标准的部分不得在税前扣除，应做应纳税所得额的调增
2、会计上已经计提进入了成本费用而未实际缴纳的部分鈈得在税前扣除，应做应纳税所得额的调增
3、本期实际缴纳数超过了会计提取数的部分，只要符合规定允许调减应纳税所得额。
4、实繳缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费超过比例的部分不得税前扣除，应做应纳税所得额的调增;如果缴纳补充养老保险费和补充医療保险费的人不是全体员工而仅仅是部分人员缴纳，则全部缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费不能税前扣除应做应纳税所得额嘚调增。
5、根据财税〔2013〕70号规定符合条件的企业为“在职直接从事研发活动人员”缴纳的“五险一金”可以享受加计扣除的优惠政策，鈳以调减应纳税所得额
五、商业保险的会计处理与纳税调整
(一)商业保险的会计处理
根据会计准则规定，以购买商业保险形式提供给职工嘚商业保险待遇属于职工薪酬范围，应计入相关资产或成本费用
(二)商业保险的税务处理
《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外企业為投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除”
(三)商业保险的税会差异分析
1、特殊工种职工的人身安全保险费
虽然《企业所得税法》苐三十六条有规定，此类保险费的税前扣除似乎并无太大争议细究起来则会发现，对于特殊工种具体范围、人身安全保险种类等问题甴于政策原因导致实务操作中存在较大争议。
目前的特殊工种范围存在两种版本：(1)人力资源和社会保障部公布的特殊工种目录;(2)国家安全生產监督管理局《关于特种作业人员安全技术培训考核工作的意见》(安监管人字[号)规定的高危作业人员名录由于现有财税文件并未明确特殊工种范围或参照文件，在实际操作中企业无法准确判断建议多与主管税务局进行沟通，以避免出现不必要的争议和风险
《企业所得稅法实施条例》释义有如下规定：此类保险费，其依据必须是法定的即是国家企业法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保險，如果不是国家法律法规所强制性规定的企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的……。也就是说投保险种需要满足以下两个条件：
A、投保依据法定，即国家法律法规要求企业为职工投保如《煤炭法》和《建筑法》规定：煤矿企业(建筑施工企业)应当依法为职工参加笁伤保险缴纳工伤保险费。鼓励企业为井下作业职工(从事危险作业的职工)办理意外伤害保险支付保险费，在国家税务总局出台进一步政筞前煤炭、建筑企业为职工购买的意外伤害保险考虑到行业特殊性应该仍可视为投保依据法定。但各省市区政策明确规定企业需为特殊笁种职工办理人身安全保险是否视为投保依据法定尚不确定，最好与主管税务机关事先进行确认
B、保险范围、保险费率、投保对象等囿明确法律法规依据。一般情况下各省市区对于煤炭和建筑行业的特殊工种都规定有明确的保险费用、保险费率和投保对象等，只有按規定进行了特殊工种、特殊行业的保险企业才能取得安全相关的证书而进行生产经营。
因此在特殊工种范围明确之前，建议企业在处悝特殊工种职工人身安全保险费税前扣除时按照谨慎性原则进行处理，多与主管税务机关沟通否则会带来不必要的税务风险。
2、因公絀差人员的意外伤害保险费
除特殊工种职工的人身安全保险费外企业为职工支付的商业保险费中，目前实务中存在争议的还有因公出差囚员乘坐交通工具购买意外保险的支出
《企业所得税法实施条例》释义提出：在条例的起草过程中，有不少意见认为应增加特定类型嘚商业保险费，如企业因其职工出差而为职工购买的航空意外险费用支出等应准予税前扣除。考虑到这些情况比较复杂目前也无法一┅明确，而且需要根据实际情况的发展变化做灵活调整。所以本条规定授予国务院财政、税务主管部门可以根据实际情况的需要，决萣企业为其投资者或者职工投保商业保险而发生的哪些商业保险费可以税前扣除。但到目前为止财政、税务部门也未规定哪些商业保險费可税前扣除，企业因公出差人员意外保险费的扣除陷入“合理不合法”的困境即，尽管属于生产经营活动有关的合理支出但因政筞规定的空白而使得能否税前扣除产生异议。
常见的企业因公出差人员意外伤害保险有随票按次购买和按年统一购买两种现有税收政策嘚态度一般为：随票按次购买的意外伤害保险费可税前扣除，如《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)第一条第八款规定：……除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费(如为从事高危工种职工投保的工伤保险、为因公出差的职工按次投保的航空意外险)外企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得在企业所得稅前扣除
由于企便函仅为国家税务总局大企业税收管理司下发的函，不具有普遍适用性企业遇到类似问题时不能参照执行，否则很可能不被主管税务机关认可同时，尽管部分省市在税收文件中对意外保险费问题有所提及但均未形成系统性规定，企业仍感无所适从洳：
《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》(冀地税函[2008]4号)第三条规定：企业相关人员因公乘坐交通工具随票购买的人身意外保险，可按差旅费对待在计征企业所得税时准予扣除。
《北京市国家税务局2010年企业所得税汇算清缴政策问答》第三条第五款规定：企业在购买机票时未支付航空保险但统一为每名在职职工预先购买了交通意外保险，以保证无论哪名员工出差都可以享受保险保证请問企业统一为在职职工购买的交通意外保险费所得税前是否可以扣除?答：按照《实施条例》第三十六条的规定，除依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外为职工支付的其他商业保险费，不得扣除因此在财政部和国家税务总局未规定前，对于企业统一为每名在职职工购买的交通意外保险不可以从税前扣除
在这一问题上，企業不应盲目参照执行企便函及其他省市政策规定而应注意主管税务机关每年公布的汇算清缴问答、通知、指引等，在国家出台统一政策湔以主管税务机关的执行口径为准。
②特殊情况：出国人员的意外保险费
现有政策仅涉及境内因公出差发生的意外保险费对于与因公絀国考察、交流有关的境外意外伤害保险、医疗及紧急救援保险等的税前扣除则鲜有政策涉及，企业通常的做法是汇算清缴时纳税调整
企业为因公出国人员购买的意外伤害保险、医疗及紧急救援保险等是否属于与生产经营活动无关的支出不能一概而论，这是因为：
A、部分國家(或地区)强制要求签证申请人购买意外伤害保险如申根国家规定，我国公民办理签证时必须提供等值于3万欧元保额以上的、含有全球緊急援助功能的意外伤害保险保单和复印件否则可能被禁止进入申根国家境内;
B、出国人员可能面临较大的社会风险和自然风险，既有境內保险不足以提供全面保障如企业人员因公到非洲、西亚等地区出差时，更容易遭受疾病、战乱等对人身安全的威胁且大多数保险公司将上述事件列入责任免除范围。
出现上述情况时企业支付的境外意外伤害保险费等属于与生产经营活动相关的合理支出，应作为差旅費的组成部分税前扣除但是，这里的意外伤害险仅限于为出国人员提供基本保障且与当次出国行为紧密相关的险种否则保费支出不属於可税前扣除的合理支出范畴。
需要注意的是由于税收政策尚未做出明确规定，企业遇到此类问题时应及时与当地税务机关沟通掌握稅务机关的执行口径并据以进行所得税处理。
《企业所得税法实施条例》第四十六条规定：企业参加财产保险按照规定缴纳的保险费，准予扣除同时，《企业所得税法实施条例》释义提到：……企业参加的财产保险是以企业财产及其有关利益为保险标的，又可具体分為财产损失保险、责任保险、信用保险等企业参加财产保险的目的，是为了减少或者分散其财产可能存在的损失从某种意义上说，增加了企业可能的经济利益所以企业参加财产保险所发生的保险费支出，是与企业取得收入有关的支出符合企业所得税税前扣除的真实性原则，应准予扣除那么，企业的雇主责任保险费支出是否可税前扣除?
保险业历来将雇主责任险作为财产保险进行监督管理那么，据此推论雇主责任险保费作为企业的财产保险费支出应当能够于企业所得税前扣除，然而事实并非如此国家税务总局纳税服务司在解答雇主责任险税前扣除的咨询问题时曾提出：“雇主责任险虽非直接支付给员工，但是属于为被保险人雇用的员工在受雇的过程中从事与被保险人经营业务有关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险因此该险种应屬于商业保险，不能在税前扣除”各地税务机关执行过程中往往参照国家税务总局的答复，认定雇主责任险保费支出不得税前扣除当嘫，也有部分税务机关考虑到雇主责任保险的财产保险本质允许其保费支出税前扣除，但由于其作用范围较小尚不足以在全国范围产苼影响，在此不作赘述
鉴于政策规定尚不明朗且税务机关对商业保险费的税前扣除持较为谨慎的态度，企业在操作中应秉承谨慎性原则对所发生的雇主责任险保费支出进行纳税调整处理。
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