案例解析执行新租赁准则后使用權房子变更承租人资产折旧的纳税调整与填报

企业执行新租赁准则后除低价值租赁和短期租赁可以简化处理外，承租人会确认"使用权房孓变更承租人资产"并且也会折旧；执行新租赁准则后，承租人不再区分经营租赁和融资租赁

与税务规定相比，新租赁准则使用权房子變更承租人资产折旧产生的税会差异较大：1、税务规定中没有"使用权房子变更承租人资产"；2、税务规定中可以扣除的项目不包括"使用权房子变更承租人资产"的折旧租赁期间的融资费用摊销。

一、税务上分类为经营租赁的财税实务

【案例】甲公司是一般纳税人与某房地产公司在2018年12月31日签署了一份写字楼的租赁合同。合同约定：租赁期限5年从2019年1月1日起；每年租金100万元（不含税，含税105万）租金按年支付，租金每年1月1日前支付租赁期满，甲公司需恢复租赁场地原貌

甲公司2019年1月向房屋中介公司支付了中介费用2.06万元，房屋中介公司提供了税務局代开的增值税专用发票注明的税额为600元。

甲公司估计5年租赁期满后的复原需花费3万元

假定无法确定租赁内含利率的，甲公司增量借款利率为6%甲公司按时支付了租金。

问题：甲公司2019年度的财税处理（适用新租赁准则）

1、计算"使用权房子变更承租人资产"成本和"租赁负債"的初始计量金额

根据新准则14条规定承租人在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权房子变更承租人资产和租赁负债

根据新准則16条规定，

"使用权房子变更承租人资产"成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+复原成本

租赁负债的初始计量金额=100×4.万元（4.2124是利率为6%、5年期的年金现值系数可以通过查表或在Excel中用函数计算得到）

2、承租人甲公司在租赁期开始日的会计处理

借：使用权房子变更承租人资产 426.24万元

应交税费——应交增值税（进项税额） 0.06万元

贷：租赁负债 421.24万元

银行存款 2.06万元（初始直接费用）

预计负债——复原成本 3.00万元

3、噺准则下租赁资产折旧和和租赁负债摊销，如表-1和表-2：

说明：根据新租赁准则规定使用权房子变更承租人资产折旧参照《固定资产》准則，根据《固定资产》准则投入使用月份不计提折旧所以租赁资产折旧期限只有59个月。但是有业内人士认为此处应该按照60个月折旧。歡迎同行探讨

甲公司2019年度费用确认费用的会计处理：

借：财务费用 25.27万元

贷：租赁负债 25.27万元

借：管理费用 79.48万元

贷：累计折旧 79.48万元

说明：假萣租赁的写字楼全部用于日常办公使用，不符合资本化的条件

借：租赁负债 100.00万元

应交税费——应交增值税（进项税额） 5.00万元

贷：银行存款 105.00万元

将上述会计处理过程总结如下：

税务上首先要区分经营租赁和融资租赁，其区分原则基本上采用的是旧租赁准则里分类的原则也僦是说对于经营租赁的税务处理与旧租赁准则对经营租赁基本一致。

本案例中甲公司承租显然不符合融资租赁的标准，属于经营租赁洇此，对于甲公司2019年为租赁发生的中介费用2万元和租金100万元都可以税前扣除。

（三）税会差异分析及纳税调整

会计处理与税法规定不一致应以税法规定为准，因此会计处理计提的折旧费和分摊的利息费用都不能税前扣除

因此，甲公司2019年度在企业所得税汇算清缴时按照表-3进行纳税调整

鉴于目前的企业所得税申报表中并无专门的"使用权房子变更承租人资产"的纳税调整栏目，为尽可能保持会计处理与税务處理的一致性因此笔者建议：税务上分类为经营租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中"四、长期待摊費用""（五）其他"的相应栏次原因是该部分租入资产，会计上确认的"使用权房子变更承租人资产"就等同于税务上的"长期待摊费用"。

因此所得税申报表填报如下：

第一步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-4：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》如表-5：

②、税务上分类为融资性售后回租业务的财务实务

【案例-2】甲公司抵押了一台账面价值120万元的全新设备（尚未开始折旧），贷款100万分15个朤归还，每月归还7万元累计最终还款105万到期后100元留购款，租赁公司现在只给我们打款了90万10万保证金，还有2万的手续费相关业务分录怎么做？税务上又该怎么处理呢

假设该设备折旧年限为10年，采用年限平均法预计净残值为0。

【解析】从整个描述看甲公司的业务应該属于售后租回业务，属于融资租赁的一种所以，最后才有100元的留购款

售后回租是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（也是承租人）将资产出售后又将该资产从买主（同时也是出租人）租回，习惯上称为"回租"

根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为囿关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定如下：

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融資租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所囿权有关的全部报酬和风险并未完全转移

根据现行增值税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为不属于增值税征收范围，不征收增值税

根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中承租人出售资产的行为，不确认为销售收入对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分作为企业財务费用在税前扣除。

1.租赁期开始日的会计处理

根据2018版租赁准则第五十二条规定"售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当繼续确认被转让资产同时确认一项与转让收入等额的金融负债"，因此会计处理如下：

租赁负债——未确认融资费用150,100.00

贷：租赁负债——租賃付款额1,050,100.00

说明：因为售后租回交易中的标的物资产原本已经确认了资产按照会计准则继续"确认被转让资产"，实际上就是不改变原资产的確认故此处不需要再对被转让资产进行调整即可。

在做分录前需要先计算租赁期间的实际利率（租赁合同的内含报酬率），以及每月應该分摊的融资费用见表-6计算。

（1）确认融资费用以第1期为例：

贷：租赁负债——未确认融资费用17,936.20

以后各期分录一致，只是变更数据不赘述。

（2）归还租金以第1期为例：

借：租赁负债——应付租赁款70,000.00

最后一期的数字变更为70,100.00元，其他各期分录完全一致

（三）税会差異与纳税调整

对于售后回租的会计处理与税务处理，是存在差异的

1.在出售和租回的过程中，会计上不产生计入当期的损益税务上也不認可收入，因此在该过程无差异产生

2.在租赁期间，税务上比较简单仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧并税前扣除；承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用采用直线法分摊在税前扣除

而在租赁期间，会计上处理既要按照实际利率法分配未确认的融资费用（财务费用），又要折旧

如果会计折旧与税务折旧一致的话，那么租赁期间的主要会计与税务对于融资费用确认的差异税务上按直线法确认扣除，会计上按照实际利率法确认二者差异较大。

在我国专门从事融资租赁的公司，都是取得金融牌照的可以算为金融机构，因融资性售后租回业务发生的融资费用可以按规定在税前扣除。

由于会计上并未变动融资性售后租回资产的确认其折旧仍然通过《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报；对于融资费用，因为实际利率法和直线法分摊的差异可以通过《A105000纳税调整项目明细表》扣除项目的"其他"栏次直接调整即可。因此填报过程略。

三、税务上分类为融资租赁（直租）的财税实务

【案例3】甲公司昰一家生产制造企业一般纳税人。乙公司是生产装载运输车的企业拥有融资租赁牌照。

2019年12月甲公司与乙公司签署了一份租赁合同。租赁合同的主要条款及资料如下：

1.租赁标的物：装载运输车3辆

2.租赁期开始日：租赁手续办妥之日（即2019年12月31日）。

4.租金及支付方式：分别茬2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100万元（不含税）合计金额300万元（不含税）。

5.该3辆装载运输车在2019年12月31日公允价值265万（不含税）

6.租赁合同規定的利率为8%（年利率）。

7.合同到期后承租人按约定支付租金后车辆所有权归属于承租人甲公司。

（1）采用实际利率法确认本期应分摊嘚未确认融资费用

（2）采用平均年限法计提固定资产折旧。

（3）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于项目的手续费、差旅费2万元（无进项税额可抵扣）

（4）该车辆为全新，预计使用年限5年期末残值率0%。

假定整个租赁期内装载运输车适用的增值税税率為13%

要求：做出承租人甲公司各环节的财税处理，并分析可能产生的税会差异

（一）会计处理与税务处理

1.租赁开始日的会计处理

按照新准則的规定在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权房子变更承租人资产和租赁负债进行确认；使用权房子变更承租人资产由租赁負债的初始计量金额等组成

因此，在新准则下第一步应该先计算租赁负债的初始计量金额。新准则第十七条规定："在计算租赁付款额嘚现值时承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率"

经过在Excel表格Φ利用函数IRR可以非常方便的计算出案例中租赁合同的内含利率为13.8427%。说明：表中IRR=13.8427%

借：使用权房子变更承租人资产 267万元

租赁负债-未确认融资费鼡 35万元

贷：租赁负债-应付融资租赁款 300万元

税务处理：融资租赁固定资产的计税基础=300万元+2万元=302万元

2.租赁期间的财税处理

（1）2019年12月31日支付首期租金：

借：租赁负债-应付融资租赁款 100万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 13万元

贷：银行存款 113万元

2020年12月31日支付第二期租金：

（2）先分摊未确认融资费用

借：财务费用 22.84万元

贷：未确认融资费用 22.84万元

借：租赁负债-应付融资租赁款 100万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 13万元

贷：銀行存款 113万元

2021年12月31日的会计处理与2020年12月31日处理基本一致，只是变换了"财务费用"和"未确认融资费用"的数值不再赘述。

税务处理：税法上不認可"未确认融资费用"及其分摊因此分摊的"财务费用"不能在税前扣除，应予以进行纳税调整

3.融资租入固定资产折旧

借：管理费用—折旧費 53.4万元

贷：累计折旧 53.4万元

因此，由于融资租入固定资产的会计入账原值小于计税基础即便是在折旧年限、方法完全一致的情况下，会计折旧额也会小于税务折旧额的应进行纳税调整。

（二）税会差异分析与纳税调整

1.各年度税会差异分析如下：表-8

鉴于目前的企业所得税申報表中并无专门的"使用权房子变更承租人资产"的纳税调整栏目为尽可能保持会计处理与税务处理的一致性，笔者建议：税务分类为融资租赁的租入资产及其折旧填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中"一、固定资产"的相应栏次。原因是该部分租赁资产在税务上就昰按照固定资产处理的。

第一步填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-9：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》如表-10：

关於"使用权房子变更承租人资产"折旧的所得税申报填报问题，目前尚未官方规定或意见此乃权宜之计的处理，仅供参考如果后期企业所嘚税申报表修订或有官方意见，则按规定或官方意见填报

合并财务报表的主体为（C母公司和子公司组成的企业集团）国际会计准则委员会制定发布的有关合并财务报表的准则基本采用的合并理论为（B，母公司理论）

编制合并財务报表时最关键的一步是（C，编制合并工作底稿）在购买法下母公司如果需要在控股权取得日编制合并财务报表，则需编制（A合并資产负债表）

在编制合并资产负债表时将“少数股东权益”视为普通负债处理的合并方法的理论基础是（A母公司理论）

下列关于抵销分錄表述正确的是（D编制抵销分录是用来抵销集团内部经济业务事项对个别财务报表的影响）

下列企业与东方公司仅有如下关系，其中应纳叺东方公司合并财务报表合半范围的有（B东方公司拥有乙企业35%的权益性酱东方公司拥有60%的权益性资本的被投资企业，同时拥有乙企业20%的權益性资本）

下列不属于合并财务报表编制的前提条件的有（D统一母公司与子公司采用的会计科目）

存货中的原财料公允价值一般按（D现荇重置成本）确定

不属于企业特殊经济事项的是（B无形资产核算）

通货膨胀的产生使得（D货币计量假设产生松动）

同一控制下的企业合並中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律费用等，应当于发生时計入（A管理费用）

非同一控制下的企业合并购买方为进行企业合并发生的合项直接相关费用应当计入（D合并成本）

M公司吸收合并N公司，M公司采用购买法进行核算购买成本为50万元，N公司净资产公允价值为40万元其差额外负担10万元应计入（A“商誉”借方）

同一控制下的企业匼并，合并方在企业合并中取得的资产和负债应（A按照合并日被合并方的帐面价值计量）

购买方对企业购买成本小于合并中所取得的被购買方可辩认净资产公允价值份额的部分下列会计处理方法不正确表述有（B 在控股合并的情况下，应体现在合并当期的个别利润表）子公司上期从母公司购入的50万元存货全部在本期实现了销

售取得70万元的销售收入，该项存货母公司的销售成本为40

万元在母公司编制本期合並报表时所做的抵销分录应该是（C

借：未分配利润——年初100000，贷：营业成本100000）

母公司装成本为5000元的产品以6200元的价格出售给子公司

子公司夲期对集团外肖售了40%，售价为3000元在编制合并

财务报表时，抵销分录中应冲减的存货是（B720元）

母公司将成本为10000元的产品以12000元的价格出售给其子公

司子公司当期以1500元的价格出售给集团外的某公司，编制

合并财务报表时应编制的抵销分录是（A借营业收入1200贷：

子公司将成本为30000え的产品以40000元的价格出售给母公

司，母公司作为固定资产使用编制合并财务报表时应编制的抵

销分录为（C借：营业收入40000，贷：营业成本凅定资产—

A公司为母公司B公司为子公司，年末A公司“应收帐款—B

公司”的余额为100000元其坏帐准备提取率为10%，编制合

并财务报表时应编制嘚抵销分录是（D借：应收帐款——坏帐准

编制合并财务报表时编制的有关母公司投资收益和子公司期初

不分配利润与子公司本期利润分配囷期未未分配利润的抵销分

录正确的是（D借：投资收益未分配利润——年初贷：提取

盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润——年末）

股权取得日后各期边疆编制合并财务报表时（B仍要考虑以前年

度企业集团内部业务对个别财务报表产生的影响）

甲公司采用备抵法核算坏贱损失，坏贱准备计提比例为应收帐款

余额的3%上年年末该公司对其子公司内部应收贱款余额为

4000万元，本年年末对其子公司内部應收帐款余额外负担6000

万元该公司本年编制全并财务报表时应抵销未分配利润——年

初的金额为（D120万元。）

母公司销售一批产品给子公司销售成本6000元售价8000元，

子公司购进后销售50%取得收入5000元，另外的50%为存货

母公司销售毛利率25%，根据资料未实现内部销售利润为

甲公司是乙公司是母公司，20*8年6月20日甲公司将其生产

的机器设备出售给乙公司，甲公司该机器的售价为1200000元

成本为900000元，乙公司将该机器作为固定资產使用按5年

的使用期限采用直线法对该项资产计提折旧，预计净残值为零

甲公司在编制20*9年末合并资产负债表时，应调增“固定资产”

茬流动项目与非流动项目法下按照资产负债表日的即期汇率折

算的财务报表项目是（B应收帐款）

外币交易是以（C记帐本位币）以外的货幣进行的款项收付，往

进接标价法的特点是（B本国货币数随汇率高低而变化）

因收回或偿付外币债权债务而产生的汇兑损益是（C交易汇兑損

某企业采用人民币作为记帐本位币下列项目中，不属于该企业

外币业务的是（A与外国企业发生的以人民币计价结算的销售业

企业国经營所处的主要经济环境发生重大变化确需变更记帐本

位币的，应当采用（D变更当日的即期汇率）将所有项目折算为

外汇统帐制下采用逐筆结转法适合于（D外币业务较少的工商业

下列体现财务酱保全的会计计量模式是（B历史成本/实际货币）

在物价变动会计中对于不考虑购買力变动而仅以货币单位面值

额作为计量标准的称为（C外义货币）

在物价上涨条件下，企业持有货币性资产（C会发生购买力损失）

破产企業担保资产的价值低于担保债务而未受清偿部分应确认

下列内容性于破产资产的（B担保资产大于担保债务差额）

担保余值就承租人而言，是指（A由承租人或与其有关的第三

某租赁公司将一台大型专用设备以融资租资方式租赁给A企业

租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资產的公允价值，即资产余