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2011年中级考试－会计实务章节要点总结—长期股权投资(4)
来源：大家网
发布日期： 09:43
5.2.3　长期股权投资的减值
按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22 号&&金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8 号&&资产减值》处理。
长期股权投资减值准备一经计提，不应转回。
一般的分录为
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
5.3　长期股权投资核算方法的转换及处置
5.3.1　长期股权投资核算方法的转换
（一）成本法转换为权益法
1.因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。
2009年1月1日，甲公司支付银行存款100万元购买乙公司10%股份，当日乙公司可辨认净资产公允价值800万元（与账面价值一致），2009年4月1日乙公司宣告分配现金股利30万元，乙公司2009年度实现净利润500万元，可供出售金融资产公允价值上升80万元。2010年1月1日，甲公司支付140万元取得乙公司10%的股权。不考虑其他因素的影响。
（1）追溯认定原投资时被投资方可辨认净资产公允价值中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额
①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：
借：长期股权投资
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记&营业外收入&）
假定2010年4月1日新增投资，2009年度实现净利润300万元，2010年初至2010年4月1日实现净利润100万元。
（2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响
对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。
被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：
被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。
（3）追溯认定被投资方分红的影响
借：盈余公积
利润分配――未分配利润
（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记&投资收益&）
贷：长期股权投资
（4）追溯认定被投资方其他权益变动的影响
属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入&资本公积&&其他资本公积&，一般分录如下：
借：长期股权投资
贷：资本公积――其他资本公积
或作相反的分录。
（5）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；
对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：
借：长期股权投资
贷：营业外收入
2.因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法。
（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
（2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。
借：长期股权投资
贷：盈余公积
利润分配―未分配利润
（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入&资本公积&&其他资本公积&，分录同前。
【要点提示】成本法转权益法是合并报表时必备的一项基础知识，要求考生作基础性的掌握和运用。
（2）调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000－45 000 000&40% ）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润10 000 000元（25 000 000&40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，A公司应进行以下会计处理：
借：长期股权投资&&B公司&&损益调整　10 000 000
贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　 800 000
利润分配&&未分配利润　　　　　　　 7 200 000
投资收益　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000
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【中级会计实务】第五章　长期股权投资
发布于： 10:51:38
第一节　长期股权投资的初始计量
　　一、长期股权投资的内容　　本章所指长期股权投资，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，包括：　　（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（即通过合并取得的长期股权投资，需要编制合并财务报表）　　（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；　　（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；　　（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资，即对参股企业投资。　　股权投资的分类及核算方法概况，如下图所示： 　　
【多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（　）。　　A.对子公司的投资　　B.对联营企业和合营企业的投资　　C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资　　D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资
『正确答案』ABC『答案解析』选项D可能作为交易性金融资产核算，也可能作为可供出售金融资产核算。
　　二、初始计量的两种情况 　　长期股权投资的四个内容从初始计量的角度来讲，分为两种情况：　　　　三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量 　　（一）企业合并概述　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。　　注意：企业合并前是两个或两个以上的法律主体，合并以后是形成一个报告主体（不是或者不仅仅是一个法律主体）。　　举例如下：　　（1）同一控制下的企业合并　　　　（二）同一控制下企业合并形成的长期股权投资　　1.同一控制下，长期股权投资入账价值的确定　　入账价值=被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例　　【计算分析题】A公司和B公司同为M企业集团下的子公司,M集团为了更加合理的配置集团资源，计划让A公司以控股合并方式合并B公司，控股比例100%。合并日B公司负债的账面价值为6 000万元，所有者权益的账面价值为4 000万元。如下图所示：　　 　　A公司取得的该项长期股权投资的初始投资成本计算如下：　　A公司长期股权投资的初始投资成本=4 000×100%=4000（万元） 　　2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理；　　付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过“资本公积——资本溢价”或“股本溢价”来调整，不足冲减的的调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。 　　3.与投资相关的直接费用的处理；　　在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；　　无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股权投资，则与股票发行相关的交易费用从股票溢价中扣除；若是发行债券作为对价取得的股权投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额（体现在“应付债券——利息调整”明细科目中）。　　4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。　　如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。　　【计算分析题】2×10年6月30日，A公司向其母公司P公司发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2×10年6月30日S公司净资产的账面价值为4 002万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表1所示：　　表1 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元 　　
未分配利润
　　S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，A公司在合并日应进行的账务处理为：　　借：长期股权投资 　　　　　40 020 000　　　　（S公司账面所有者权益×所占份额100%）　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　10 000 000　　　　　　资本公积——股本溢价　　 30 020 000 　　（三）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资　　1.长期股权投资入账价值：按投出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值计量。　　要点：投出资产作为资产处置处理。　　所投出的非货币性资产公允价值与账面价值的差额，作为资产处置损益处理：　　若所投出资产为无形资产和固定资产，则公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支；　　若所投出资产为金融资产或者长期股权投资，则公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益；　　若所投出资产为投资性房地产或者存货，则按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本。　　所发行的权益性证券的公允价值与面值的差额，作为股本溢价处理，计入资本公积。　　【计算分析题】承接例题2的相关条件，假设该企业合并属于非同一控制下的企业合并，则相关处理如下： 　　① 如果投出对价5 500万：　　借：长期股权投资——B公司　　5 500　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 5 500　　② 如果投出对价3 500万：　　借：长期股权投资——B公司　　3 500　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 3 500　　【计算分析题】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。　　表2 　　 　　　　　　　　　　　20×9年3月31 　　 　　　　　　　　单位：元 　　
土地使用权
000 000（成本30 000 000，累计摊销10
000 000（成本10 000 000，累计摊销2
　　本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。　　A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：　　借：长期股权投资 　　　　　　　50 000 000　　　　累计摊销　　　　　　　　　 12 000 000　　　　管理费用　　　　　　　　　　1 000 000　　　　贷：无形资产 　　　　　　　　　　　40 000 000　　　　　　银行存款 　　　　　　　　　　 　9 000 000　　　　　　营业外收入　 　　　　　　　　　14 000 000　　2.相关费用的处理：购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。　　　　3.差额（指长期股权投资入账价值与享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额）的处理：反映在合并报表中。这部分内容在第二十章财务报告中再做详细的介绍。　　4.多次交易达到合并的处理。　　通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。在合并财务报表中的处理,参见本课程第二十章的相关内容”。　　（1）由成本法到成本法，不需要追溯调整：如原投资10%，追加50%达到合并；　　（2）由权益法转成本法，不需要追溯调整：如原投资30%，追加30%达到合并。　　【计算分析题】A公司于20×9年3月1日以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×9年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。　　2×10年1月2日，A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。 『正确答案』　　本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权,形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：　　　　（1）20×9年3月1日第一次投资时：　　借：长期股权投资　　　　　　　　40 000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　40 000 000　　（2）确认20×9年投资收益时：　　借：长期股权投资　　　　　　　 　1 500 000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 1 500 000　　（3）2×10年1月2日第二次投资时：　　借：长期股权投资　　　　　　　　50 000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 　 50 000 000 　　　四、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的初始计量　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资（即本章所指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资”之外的其他三种情况），应当按照下列规定确定其初始投资成本：　　（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。　　企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。　　【计算分析题】甲公司于2×10年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。在购买过程中另外支付手续费等相关费用100万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响。 『正确答案』　　甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：　　借：长期股权投资　　　　　　81 000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　81 000 000　　如果实际支付的价款中含有50万元已宣告但尚未发放的现金股利，则处理应是：　　借：长期股权投资　　　　　　80 500 000　　　　应收股利　　　　　　　　　 500 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　81 000 000 　　【拓展】任何情况下的长期股权投资，其买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利均应作为“应收股利”单独核算，以后不再专门讲解。　　（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。　　为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。　　【计算分析题】2×10年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股票取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股票的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。投资后A公司能够对B公司施加重大影响。 『正确答案』本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。　　为增发该部分股份，A公司支付的200万元的佣金和手续费不应计入长期股权投资的初始投资成本，而应在发行股份取得的溢价部分扣除。　　借：长期股权投资　　　　　　52 000 000　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　30 000 000　　　　　　资本公积——股本溢价　　　22 000 000　　借：资本公积——股本溢价　　 2 000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 2 000 000 & 　　（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 　　【计算分析题】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值为1元）。该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其市价信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40 000000元。C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响， 无法通过合理的方式确定其公允价值。
『正确答案』　　C公司应进行的会计处理为：　　借：长期股权投资——B公司　40 000 000　　　　贷：股本　　　　　　　　　 10 000 000　　　　　　资本公积——股本溢价　 30 000 000 & 　　（四）通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，应根据非货币性资产交换准则以及债务重组准则的相关规定进行处理，在后续的相关章节中将具体讲到。 第二节　长期股权投资的后续计量 　　长期股权投资的后续计量主要是指企业在股权投资持有期间（包括处置过程中）的核算。企业应视对被投资单位影响或控制的程度，决定采用成本法或权益法核算。　　一、成本法及权益法核算的范围　　1.成本法：　　（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；　　（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。　　2.权益法：　　（1）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；　　（2）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。　　　　【拓展】本图示只是直观说明，题目中要根据实质重于形式的会计信息质量要求进行判断，不能仅仅凭借比例判断采用何种后续核算方法。　　二、长期股权投资核算的成本法　　（一）成本法的核算原则　　1.初始计量：按上一节的要求处理　　主要注意企业合并形成的长期股权投资的初始计量规定。　　2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。会计处理是：　　借：应收股利　　　　贷：投资收益　　3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。　　【计算分析题】甲公司于2×10年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12 000 000元。2×11年2月6日，乙公司宣告分派利润,甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于2×11年2月12日实际分派利润。 『正确答案』甲公司应进行的会计处理为：　　借：长期股权投资——乙公司　12 000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　12 000 000　　借：应收股利　　　　　　　　　100 000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　100 000　　借：银行存款　　　　　　　　　100 000　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　100 000　　进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。 　　【多选题】企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长期股权投资账面价值变动的有（　）。　　A.被投资单位以资本公积转增资本　　B.被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利　　C.确认现金股利后对长期股权投资计提减值准备　　D.被投资单位接受资产捐赠 『正确答案』ABD『答案解析』长期股权投资的账面价值＝账面余额－长期股权投资减值准备，所以计提长期股权投资减值准备会引起长期股权投资账面价值减少，选项C会引起长期股权投资账面价值发生变动。 & 　三、长期股权投资核算的权益法　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算。　　权益法核算的会计处理　　分以下四个阶段来掌握权益法的核算思路：　　　　下面分别进行讲解：　　（一）第一阶段，投资时的处理　　1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。　　【计算分析题】A公司投资B公司，投资比例为30%，初始投资成本为350万元；投资时被投资方可辨认净资产公允价值为1 000万元。由于投资成本350万元大于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额300万元（1 000万元×30%），则此时不调整长期股权投资的成本。 『正确答案』　　A公司会计处理为：　　借：长期股权投资　　　　　350　　　　贷：银行存款　　　　　　　350 　　2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 　　（二）第二阶段，期末被投资方实现损益时投资方的处理　　1.被投资方盈利时　　被投资企业实现净利润时，投资企业按其享有的份额作会计处理：　　借：长期股权投资——损益调整（应享有的份额）　　　　贷：投资收益　　注意：在处理过程中，要对净利润进行两项调整：　　（1）公允价值的调整。　　考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产、存货等）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。　　例如，投资时，被投资方某项固定资产的账面价值为100万元，评估价值为120万元，则按公允价值计提的折旧高于按账面价值计提的折旧，应调减被投资方的净利润；若公允价值为80万元，则应调增被投资方的净利润。　　（2）内部交易（投资双方之间的交易）的调整。　　投资方出售商品给被投资方（与投资方向一致）称为顺流交易，被投资方出售商品给投资方（与投资方向相反）称为逆流交易。　　如果内部销售的存货到期末的时候还没有卖给外部独立的第三方，此时未实现的内部销售损益要在净利润中予以调整，然后投资方再按照调整后的净利润乘以持股比例确认投资收益。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有未实现内部交易损益，就应对被投资方实现的净利润进行调整。　　【计算分析题】甲公司于2×10年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值60 000 000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。
原预计使用年限
剩余使用年限
　　假定乙公司2×10年实现净利润6 000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。 『正确答案』甲公司在确定其应享有乙公司2×10年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：　　调整后的净利润＝6 000 000－（7 000 000－5 000 000）×80%－（÷16－10 000 000÷20）－（－6 000 000÷10）＝3 750000（元）　　甲公司应享有的份额＝3 750 000×30%＝1 125000（元）　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　1 125 000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　1 125 000 　　【例题18·计算分析题】甲公司于2×10年1月1日取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×10年8月,乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2×10年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×10年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。 『正确答案』　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×10年净损益时，应进行以下会计处理：　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　　　　8 400 000[（48 000 000－6 000 000）×20%]　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　8 400 000 　　注意：假设甲公司取得的商品在2×10年有40%对外出售，那么调整的是未出售的部分60%（未实现的内部交易利润）。　　进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不纳入合并范围），在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 『正确答案』　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　　　1 200 000 [（15 000 000－9 000 000）×20%]　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000　　该调整分录在合并工作底稿中体现，调整的是报表项目，不是一般的账务处理。 　　假定2×11年，甲公司将该商品以18 000000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×11年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。乙公司2×11年实现的净利润为30 000 000元。甲公司的会计处理如下： 『正确答案』　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　　7 200 000[（30 000 000＋6 000 000）×20%]　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　7 200 000 　　【计算分析题】甲公司持有乙公司20%的表决权，能够对乙公司施加重大影响。2×10年，甲公司将其账面价值为9 000 000元的商品以15 000 000元的价格出售给乙公司。至2×10年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×10年实现净利润30 000 000元。假定不考虑所得税因素。 『正确答案』　　甲公司在该项交易中实现净利润6 000 000元，其中的元是针对本公司持有的对联营企业份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下会计处理：　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　　　4 800 000[（30 000 000－6 000 000）×20%]　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　4 800 000 　　【分析】上道例题是乙公司卖给甲公司，乙公司的利润虚增了，所以要调减利润；本例题是甲公司卖给乙公司，乙公司的利润并未虚增，但也调减了乙公司利润。之所以这样调整，是因为现在的权益法是完全权益法，已经把甲公司和乙公司看成一个整体。无论是甲公司卖给乙公司还是乙公司卖给甲公司，从整体来看都说明内部的利润虚增了。　　甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整： 『正确答案』　　借：营业收入　　　3 000 000（15 %）　　　　贷：营业成本　　　　1 800 000（9 %）　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　1 200 000 　　注意：投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。　　比如，甲公司将900万元的商品卖给乙公司，售价为800万元，且此损失是资产减值造成的，那么这个减值损失不需要进行调整，如果乙公司实现的净利润为3 000万元，甲对乙的持股比例为20%，则甲公司确认的投资收益为600（3 000×20%）万元。 　　（3）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理　　合营方向合营企业投出非货币性资产，符合下列情况之一的，合营方不确认该类交易的损益：　　① 与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；　　② 投出非货币性资产的损益无法可靠计量；　　③ 投出非货币性资产交易不具有商业实质。　　反之，应确认损益。　　比如一项固定资产原价1 000万元，累计折旧为200万元，以该项固定资产对外投资，该固定资产在投资时的公允价值850万元，那么在投资时应确认长期股权投资的入账价值850万元，同时确认固定资产的处置损益50万元[850－（1 000－200）]，但是如果此时该项投资符合上述三种情况之一的，那么长期股权投资只能按照800万元入账，此时不确认损益。　　【分析】此处实质上是遵循非货币性资产交换的要求进行处理。　　2.被投资方亏损时　　（1）一般情况：　　被投资企业发生亏损时，投资企业按其享有的份额作会计处理：　　借：投资收益　　　　贷：长期股权投资（应承担的亏损）　　注意：在处理过程中，也需要考虑对被投资方账面净利润进行调整。　　（2）特殊情况：　　如果被投资单位发生超额亏损，在发生超额亏损时及以后期间实现盈利时的处理流程如下图所示：　　【计算分析题】甲公司持有乙公司40%的股权，20×9年12月31日的账面价值为20 000000元，包括投资成本以及因乙公司期间实现净利润而确认的投资收益。乙公司2×10年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损60 000 000元。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司2×10年应确认的投资损失为24 000 000元。但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，由甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收账款的账面价值大于元的情况下，应进一步确认投资损失4 000 000元。 『正确答案』　　甲公司应进行的账务处理为：　　借：投资收益　　　　　　　　　24 000 000　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　20 000 000　　　　　　长期应收款　　　　　　　　 4 000 000 【拓展】假设甲公司账上只有应收乙公司的长期应收款3 000 000元（实质上构成对乙公司净投资），根据合约另承担额外损失500 000元（假设符合预计负债确认条件），则　　借：投资收益　　　　　　　　23 500 000　　　　贷：长期股权投资　　　　　　20 000 000　　　　　　长期应收款 　　　　　　　3 000 000　　　　　　预计负债　　　　　　　　　 500 000　　剩余的500 000元应做备查登记。 　　【计算分析题】2×10年1月1日，A公司投资B公司，持股比例为30%，假设A公司的长期股权投资账面价值为300万元，B公司当年亏损2 000万元，A公司按照持股比例应确认亏损为600万元，大于长期股权投资的账面价值300万元。　　假定A公司对B公司存在一项长期应收款100万元（假定无明确清收计划），同时假定投资时双方达成协议，如果B公司出现巨额亏损，投资方还应承担一项额外损失50万元且符合预计负债确认条件。 『正确答案』　　这种情况下，A公司应作的处理为：　　借：投资收益　　　　　　　　　450　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　300　　　　　　长期应收款　　　　　　　　100　　　　　　预计负债　　　　　　　　　 50　　尚未确认亏损＝2 000×30%－450＝150（万元），该部分损失在备查簿中登记。 　　（三）第三阶段，被投资方发生除净损益变动之外的其他权益变动时　　比如，被投资方有一项可供出售金融资产，其公允价值变动所产生的资本公积变动，投资方应根据被投资方资本公积变动额乘以持股比例计算确认长期股权投资和资本公积。会计处理：　　借：长期股权投资——其他权益变动　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　或作相反分录。　　注意：这里是对除净利润外其他原因导致所有者权益总额变动而做的调整。被投资方以资本公积转增资本、盈余公积转增资本等事项，应不会导致被投资方所有者权益总额发生变动，因此这种情况下投资方不需做账务处理。　　【计算分析题】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32 000 000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。 『正确答案』　　A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：　　借：长期股权投资—B公司—损益调整　　9 600 000（32 000 000×30%）　　　　　　　　　　—其他权益变动　　　　1 800 000（6 000 000×30%）　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 600 000　　　　　　资本公积—其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　
　　（四）第四阶段，被投资方宣告分配现金股利　　被投资方宣告分配现金股利时，投资企业一般按应分得的份额：　　借：应收股利　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　注意　　被投资方提取盈余公积时，所有者权益没有发生变化，投资方不做账务处理。　　被投资方分配股票股利，投资方不做处理，投资方实际收到股票股利时，备查登记即可（股数增加，单位股票成本降低）。 　　四、长期股权投资核算方法的转换　　　　图示：不考虑特殊因素，持股比例在20%以下、公允价值不能可靠计量的股权投资或持股比例在50%以上的股权投资，一般采用成本法核算；持股比例为20%至50%的股权投资，一般采用权益法核算。　　成本法转为权益法，分为两种情况，一种是增资导致成本法转权益法，如图中箭头①所示，另一种是减资导致成本法转权益法，如图中箭头②所示；　　权益法转为成本法，也分为两种情况，一种是增资导致权益法转成本法，如图中箭头③所示，一种是减资导致权益法转为成本法，如图中箭头④所示。　　（一）成本法转为权益法　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，一般应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资账面价值进行调整。　　1.增资：总的思路是“追溯”调整。即对原持有的长期股权投资按权益法进行调整。　　（1）原持有的长期股权投资的处理　　初始投资成本的调整（原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额）：　　①属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；　　②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。　　两次投资期间的调整（对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分）：　　①属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。　　②属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积——其他资本公积。　　（2）新增长期股权投资的处理　　对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。　　【计算分析题】A公司于20×8年1月2日取得Ｂ公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辩认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。　　20×9年1月2日,A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 　　注：两个投资时点之间，B公司净资产公允价值增加了元，其中实现净利润引起的变动是3 000 000元，同时题目条件告知“除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项”，这说明剩余部分可辨认净资产公允价值变动额9 000 000元是B公司各项资产的增值引起的，且在B公司账上没有反映。 『正确答案』 （1）20×8年1月2日　　借：长期股权投资——B公司　　　　3 000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　3 000 000　　20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资　　借：长期股权投资——B公司——成本　6 000 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　6 000 000　　对于新取得的股权,其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资合作中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。　　（2）对原持有10%长期股权投资账面价值的调整　　对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元。属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（40 000 000-28 000000）相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资单位实现净利润部分300 000元（3 000 000×10%），应调整追加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益，除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。　　所以调整分录为：　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　300 000　　　　　　　　　　——其他权益变动　　　 900 000　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　30 000　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　 270 000　　　　　　资本公积——其他资本公积——B公司　900 000　　注意：“追溯”调整时，是假定原来持股10%时采用权益法核算，因此对于B公司实现的净利润，应该按照持股比例确认投资收益，调整长期股权投资账面价值，因为是“追溯”调整以前年度的处理，所以“投资收益”应该换成“盈余公积”与“利润分配——未分配利润”。
　　2.减资：即因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的。思路是如果两次投资期间，仅仅是被投资方净利润的变动，没有引起其他资本公积变动的事项，在被投资方可辨认净资产公允价值变动时，只需要追溯净利润的变动部分，其他资本公积不需要追溯调整。　　【计算分析题】A公司原持有Ｂ公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000 000元，假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项，本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。 『正确答案』　　在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。　　（1）确认长期股权投资处置损益　　借：银行存款　　　　　　　　　18 000 000　　　　贷：长期股权投资——B公司 　　10 000 000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　 8 000 000　　（2）调整长期股权投资账面价值 　　　　注意：两个时点之间，B公司可辨认净资产公允价值变动了元，其中25 000 000元是B公司实现净利润引起的，同时因为题目条件告知“除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项”，所以剩余的B公司可辨认净资产公允价值变动额10 000 000元并没有在B公司账上反映，对于这部分金额，A公司不需要做调整（这一处理不同于增资的情况）。　　所以，只需根据处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润10 000000元（25 000 000×40%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益，A公司应进行以下会计处理：　　借：长期股权投资——B公司——损益调整　10 000 000　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　800 000　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　7 200000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000　　【拓展】如果上例中条件变为：初始投资日至处置部分投资时，被投资方可辨认净资产公允价值变动额35 000000（80 000 000-45 000 000）元中，有元是被投资方实现净利润引起的，另外有5 000 000元是B公司（可供出售金融资产公允价值变动等引起的）资本公积的增加额，那么对于这部分金额，按权益法调整时，还需要做如下分录：　　借：长期股权投资——B公司——其他权益变动　2 000 000（5 000 000×40%）　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　 　　　（二）权益法转为成本法　　1.增资：因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资的——应将权益法改为成本法，属于多次交易达到企业合并的情况之一。　　不需对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。　　　2.减资：因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的——应将权益法改为成本法。　　（1）转换时——应以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。注意明细账的结转。　　（2）以后期间，按成本法处理。　　【计算分析题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2×10年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。 『正确答案』　　甲公司确认处置部分投资相关的会计处理：　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　9 000 000　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本　　　6 500 000　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　1 500000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　1 000 000　　补充一笔分录：　　借：长期股权投资——乙　　　　　　　　　8 000 000　　　　贷：长期股权投资——乙——成本　　　　　6 500 000　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　1 500000 & 　　五、长期股权投资的减值和处置　　（一）长期股权投资的减值　　1.对被投资方不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中无报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，依据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定计提减值，计提的减值不允许转回。　　2.其他三类长期股权投资（对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资）的减值，应依据《企业会计准则第8号――资产减值》的规定来处理，计提的减值准备不允许转回。 　　（二）长期股权投资的处置　　1.基本分录： 　　借：银行存款　　　　长期股权投资减值准备　　　　贷：长期股权投资　　　　　　投资收益（倒挤，或借记）　　采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。分录：　　借：资本公积　　　　贷：投资收益　　或作相反分录。　　【计算分析题】A公司原持有B公司40%的股权，2×10年11月30日，A公司出售所持有B公司股权中的25%，出售时A公司账面上对B公司长期股权投资的构成为：投资成本36 000 000元，损益调整为9 600 000元，其他权益变动6 000 000元，出售取得价款14 100 000元。 『正确答案』　　（1）A公司确认处置损益的账务处理为：　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　14 100 000　　　　贷：长期股权投资——B公司——成本　　　9 000 000　　　　　　　　　　　　——损益调整　　　　　 2 400000　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　　　 1 500000　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 1 200 000　　（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。　　借：资本公积——其他资本公积——B公司　1 500 000　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 　　1 500 000
第三节　共同控制经营和共同控制资产 　　一、共同控制经营　　共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动，该经济活动不构成独立的会计主体，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。　　1.确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。　　2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。　　二、共同控制资产　　共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。　　1.根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。　　2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。　　3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。　　4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。
1、【单选题】在同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，正确的会计处理应当是（　）。调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益计入营业外收入计入营业外支出确认为商誉2、【判断题】在成本法下，当被投资企业宣告分配现金股利时，投资企业均应将分得的现金股利确认为投资收益。（　）错对3、【单选题】采用权益法核算，发生下列各事项时一般会引起投资企业长期股权投资账面价值发生增减变动的是（　）。被投资单位接受非关联方实物捐赠被投资单位接受非关联方现金捐赠被投资单位宣告分派股票股利被投资单位宣告分派现金股利4、【判断题】共同控制经营是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动，该经济活动不构成独立的会计主体。（　）错对5、【判断题】在共同控制资产的情况下，企业应将按合同约定的资产份额确认为一项投资，并通过“长期股权投资”科目进行核算。（　）错对
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主持人辛苦了 ，，信息量好大。。不敢做题 艾玛
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