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&&& 第二十二章　审计沟通
&&& 本章属于一般重要的内容，考试大纲作为第二个能力等级的要求。本章主要介绍了注册会计师与治理层的沟通以及前后任注册会计师的沟通，根据本章内容的特点，考试中可能会以客观题的形式考查，也可在简答题或综合题中涉及。具体要求：
&&& 1.理解注册会计师与治理层沟通的对象、事项和过程；
&&& 2.理解前后任注册会计师的沟通。
&&& 第一节 注册会计师与治理层的沟通
&&& 治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。一般认为董事会和监事会属于治理层。
&&& 被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这也正是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。
&&& 注册会计师应当就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。
&&& 注意：
&&& 第一，在董事会中，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。
&&& 第二，股东大会（股东会）一般不把它列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。
&&& 一、沟通的对象
确定适当的沟通人员
注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同例如：（1）在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。（2）有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。
确定适当的沟通人员时应当利用的信息
了解被审计单位的法律结构、组织形式，查阅被审计单位的章程、组织结构图，询问被审计单位的相关人员等，都有助于获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，能够帮助注册会计师清楚地识别出适当的沟通对象。
需要商定沟通对象的特殊情形
如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面记录。
对了解的沟通对象进行印证的特别提示
注册会计师在确定与被审计单位治理结构中的适当人员或组织沟通时，即使通过查阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料能够获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，最好通过询问委托人加以印证。
与治理层的下设组织或个人沟通
（1）治理层的下设组织、个人以及治理层整体各自的责任。这种责任划分是确定适当沟通对象的直接依据。（2）拟沟通事项的性质。不同性质的沟通事项，其适当的沟通对象可能并不相同。这就意味着尽管合适的沟通对象可能是治理层下设的某个组织、某些人员，但是如果出现涉及内容和对象、重要程度等方面比较特殊的事项，可能需要适当改变沟通对象。（3）法律法规的规定。（4）下设组织或个人是否有权对沟通的信息采取措施，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。（5）是否有必要将有关信息详尽或扼要地与治理层整体沟通。
设有审计委员会或监事会的情形
在被审计单位同时设有审计委员会和监事会时，一般没有必要同时与审计委员会和监事会进行沟通。可以商定沟通方式，确定或商定的结果可能有三种，即仅与审计委员会沟通，仅与监事会沟通，或根据沟通事项的性质分别与审计委员会和监事会沟通。
需要与治理层整体沟通的特殊情形
对于一些影响特别重大、性质十分特殊的沟通事项，或者在与治理层下设组织、人员进行沟通无法达到沟通目的的情况下，注册会计师可能需要与治理层整体进行沟通。例如，发现管理层存在重大舞弊行为，而且被审计单位董事会中的大多数成员都兼任高级管理职务，或者董事会和监事会不仅抵制注册会计师的沟通，而且在出现意见分歧时以解聘注册会计师相威胁。在这种情况下，注册会计师可能需要与股东大会（股东会）进行沟通。
集团审计的特殊情形
（1）注册会计师在对集团中某子公司的财务报表进行审计时，可能由于业务约定条款的特殊规定，或者拟沟通事项涉及到集团，而不仅需要与被审计单位（即子公司）的治理层进行沟通，还需要与集团的治理层进行沟通。（2）某些集团的全资子公司可能不设置单独的董事会，而是由集团的董事会行使治理职责。此时承担该全资子公司财务报表审计工作的注册会计师就需要与集团的董事会（或其下设组织、人员）进行沟通。
与管理层沟通
与管理层的沟通
（1）注册会计师在根据准则的规定与治理层沟通特定事项前，通常先与管理层进行讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论。（2）不适合与管理层讨论的事项包括管理层的胜任能力和诚信问题等。（3）如果被审计单位设有内部审计职能，包括内部审计部门或专门的内部审计人员，注册会计师可以在与治理层沟通特定事项前，先与内部审计人员讨论有关事项
管理层与治理层的沟通和注册会计师与治理层的沟通之间的关系
（1）对于注册会计师的责任、计划的审计范围和时间、审计工作中发现的问题以及注册会计师的独立性这四类注册会计师应当直接与治理层沟通的事项而言，管理层就这些事项与治理层的沟通，并不能减轻注册会计师就这些事项与治理层沟通的责任。（2）对于审计准则规定注册会计师应当作为与治理层沟通的补充事项而言，如果管理层已与治理层沟通，而且注册会计师认为管理层与治理层所作的沟通是有效的，那么注册会计师无需再就这些事项与治理层沟通。
治理层全部参与管理的情形
（1）在治理层全部参与管理的情况下，如果就审计准则要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。（2）除非被审计单位治理层全部参与管理，监督与管理没有分离，否则，注册会计师还应当与治理层直接沟通下列事项：1）根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明；2）已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项。
对沟通充分性的考虑
与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容
&&& 二、沟通的事项
直接与治理层沟通的事项
（1）注册会计师的责任；（2）计划的审计范围和时间；（3）审计工作中发现的问题；（4）注册会计师的独立性。
与治理层沟通的事项
（1）要求和商定沟通的其他事项；（2）补充事项
注册会计师的责任
注册会计师对财务报表的责任
注册会计师的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。
注册会计师与治理层沟通的责任
1. 注册会计师还应当就自身与治理层沟通的责任与治理层进行沟通，使治理层清楚地了解注册会计师所负有的与治理层沟通方面的责任。2. 注册会计师在这方面应与治理层沟通的事项包括：（1）注册会计师有责任按照审计准则的规定执行审计业务，发表审计意见；审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的、且与治理层履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项。（2）审计准则并不要求注册会计师专门为识别与治理层沟通的补充事项设计程序，但如果注册会计师注意到根据其职业判断认为重大且与治理层责任相关的补充事项，并且这些事项没有通过其他渠道与治理层作过有效沟通，注册会计师应当就这些事项与治理层沟通。（3）如果存在要求和商定沟通的其他事项，注册会计师还有责任就这些事项与治理层沟通。
注册会计师就自身与财务报表审计相关的责任与治理层进行的沟通，必须是直接的沟通。但是，并不要求一定要采取书面沟通的形式。
计划的审计范围和时间
注册会计师应当就计划的审计范围和时间直接与治理层作简要沟通。
应当考虑与治理层沟通的事项
（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险。（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案。（3）重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额。（4）审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求。（5）注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。
可以考虑与治理层讨论的事项
（1）当被审计单位设有内部审计职能时，注册会计师拟利用内部审计工作的范围，以及双方如何更好地协调和配合工作。（2）治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施。（3）与拟实施的审计程序相关的事项，这些程序是在法律法规和审计准则的规定之外、应治理层或管理层要求而实施的。（4）治理层对会计准则和相关会计制度，以及与财务报表相关的法律法规和其他事项等方面的变化作出的反应。（5）治理层对以前的沟通如何作出反应。（6）与治理结构中的哪些适当人员沟通。即与治理层讨论在与其沟通特定事项时，适当的沟通对象是哪些组织或人员。就治理层对适当沟通对象的看法与其进行讨论，有利于注册会计师合理地制订沟通计划，就特定沟通事项明确适当的沟通对象。（7）治理层和管理层责任的划分。（8）被审计单位的目标、战略以及可能导致财务报表发生重大错报的相关经营风险。（9）治理层认为审计中应特别注意的事项，以及需要采取额外程序的领域。（10）与监管机构沟通的重大事项。（11）治理层认为可能会影响财务报表审计的事项。
关于计划责任的特别强调
尽管与治理层的沟通有助于注册会计师了解相关信息，更好地计划审计范围和时间，但是并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任。
审计工作中发现的问题
应当就审计工作中发现的问题直接沟通的事项
这类被称为第一类沟通事项，是审计准则规定的注册会计师应当就审计工作中发现的问题与治理层直接沟通的事项，即无论治理层是否全部参与管理，注册会计师均应就审计过程中发现的问题与治理层直接沟通的事项
（1）注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法。（2）审计工作中遇到的重大困难。这些重大困难可能包括：①管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延。②不合理地要求缩短完成审计工作的时间。③为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期。④无法获取预期的证据。⑤管理层对注册会计师施加的限制。⑥管理层不愿按照注册会计师的要求对持续经营能力作出评估，或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的十二个月。（3）尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要。需要注意的是，对于大量重复发生的小额错报，决不能因为单笔的金额都很小，就认为它们不重要而不予沟通，而应当采用编制汇总表的方式进行沟通，以引起治理层的注意，并提请更正。（4）审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项。这些事项包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。
治理层并非全部参与管理时还应当直接沟通的事项
这类被称为第二类沟通事项，是指审计准则规定的除非治理层全部参与管理，注册会计师还应当与治理层直接沟通的事项。
（1）根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明。①除管理层声明之外的审计证据很少。②相关的会计处理可能会因被审计单位意图的不同而不同。③管理层对作出注册会计师要求的声明很勉强。④管理层声明与其他审计证据不符（2）已与管理层讨论或书面沟通的、审计中发现的重大事项。①管理层已更正的错报。②对管理层就会计或审计事项向其他专业人士进行咨询的关注。③管理层在首次委托或连续委托中，就会计准则和审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。
注册会计师的独立性
如果被审计单位是上市公司，注册会计师应当就独立性与治理层直接沟通，沟通的适当对象通常是上市公司的审计委员会。
沟通的内容
（1）就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所按照法律法规和职业道德守则的规定保持了独立性作出声明。（2）根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，其中包括会计师事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额。（3）为消除对独立性的威胁或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防护措施。
要求和商定沟通的其他事项
法律法规和与治理层的沟通准则以外的其他审计准则要求沟通的事项
如果法律法规和其他审计准则要求注册会计师与治理层沟通特定事项，注册会计师应当按照规定的要求予以沟通。
与被审计单位治理层或管理层商定沟通的事项
与治理层或管理层商定沟通的事项可能与治理层对财务报告过程的监督责任相关（例如，治理层可能要求注册会计师单独就其正在使用的会计信息系统设计和使用中的问题进行沟通），也可能与治理层的其他责任相关（例如，治理层可能要求注册会计师单独就销售部门内部控制的执行情况进行沟通）。注册会计师与治理层或管理层商定沟通的事项，一般应载入业务约定书中。
（1）已引起注册会计师注意的事项。（2）根据职业判断认为与治理层的责任关系重大，且管理层或其他人员尚未与治理层有效沟通的事项。常规性的事项无需沟通，只有那些对于治理层对被审计单位的监督（主要针对被审计单位的战略方向和与被审计单位的经管责任相关的义务）而言很重要的事项才需要沟通。
补充事项可能是注册会计师在财务报表审计中发现的，但与治理层对财务报告过程的监督并不直接相关的事项，如在审计过程中发现的未经授权的决策；也可能是通过审计以外的其他方式注意到的事项，如通过媒体注意到的事项。
（1）识别补充事项只是审计的副产品，注册会计师除为形成审计意见实施必要程序外，没有实施额外程序以识别这些事项。（2）没有专门实施程序以确定是否还存在与已沟通事项性质相同的其他事项。（3）除不适合与管理层讨论的事项外，已就补充事项与管理层进行讨论。
&&& 三、沟通的过程
确定沟通过程的主要目的
确定与治理层沟通的形式和时间
注册会计师应当根据被审计单位的规模、治理结构、治理层的运作方式以及对拟沟通事项重要程度的看法等因素，合理确定沟通过程。
1.被审计单位的规模越大、公司治理越健全、治理层的运作越规范，对注册会计师与治理层沟通在形式上的正式程度和沟通的频率等方面的要求越高；2.拟沟通的事项越重要，对沟通的详略程度和及时性等方面的要求越高。
取得相互了解
注册会计师应当就沟通的形式、时间和拟沟通的基本内容与治理层取得相互了解
通常，被审计单位的规模越大、公司治理越健全、治理层的运作越规范，对注册会计师与治理层沟通在形式上的正式程度和沟通的频率等方面的要求越高；拟沟通的事项越重要，对沟通的详略程度和及时性等方面的要求越高。
1．沟通的目的。2．沟通的形式。3．就特定事项拟参与沟通的审计项目组和治理层成员。4．注册会计师对沟通的期望。5．注册会计师对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。6．治理层对沟通事项采取措施并予以反馈的过程。7．除法律法规和审计准则的规定外，商定的其他沟通责任。注册会计师应当考虑是否在业务约定书中强调上述事项。
沟通的形式
注册会计师与治理层沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。有效的沟通形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式，也包括讨论等非正式的形式。
考虑的因素
（1）拟沟通的特定事项的重要程度。越重要，采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。（2）管理层是否已就该事项与治理层沟通。通常，在注册会计师确信管理层已经就拟沟通事项与治理层有效沟通的情况下，如果该事项属于审计准则规定应当直接与治理层沟通的事项，注册会计师在与治理层进行沟通时可以相对简略；如果沟通事项属于审计准则规定的补充事项，注册会计师可能就没有必要就该事项再与治理层进行沟通。（3）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。被审计单位的规模越大、经营和法律结构越复杂，注册会计师就越倾向于采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。（4）如果执行的是特殊目的财务报表审计，注册会计师是否同时审计该被审计单位的通用目的财务报表。在同时审计的情况下，对于已经在通用目的财务报表审计中充分沟通的事项，就可以仅作简要沟通。（5）法律法规的规定。如果法律法规规定对某些特定事项的沟通必须采用书面、正式形式，应当从其规定。（6）治理层的期望，包括与注册会计师定期会面或沟通的安排。在不违背法律法规和审计准则要求、有利于实现沟通目的的前提下，注册会计师在确定沟通形式时一般会尽可能地尊重治理层的预期和愿望。（7）注册会计师与治理层保持联系和对话的频率。双方保持频繁的有效联系和对话，沟通的形式就可以比较简略。（8）治理层的成员是否发生重大变化。如果治理层成员发生了重大变化，注册会计师对相关事项的沟通就应当更加详细。
应当采用书面形式进行沟通的情形
（1）审计工作中发现的重大问题，其中已向治理层提出并得到妥善解决的事项不必包含在书面沟通文件中（注册会计师一般采用致治理层的沟通函件的方式进行书面沟通）；（2）注册会计师的独立性。
其他注意事项
（1）如果以口头形式沟通涉及治理层责任的事项，注册会计师应当确信沟通的事项已记录于讨论纪要或审计工作底稿。如果缺乏必要的记录，注册会计师一般可以考虑将口头沟通的事项采用书面形式进行再次沟通。（2）如果就某一重大事项与治理层的某一成员以非正式方式进行讨论，注册会计师应当考虑在随后的正式沟通中概述该事项，以便治理层的其他成员得到完整和对称的信息。
保密的要求针对的是治理层和注册会计师双方，即除法律法规、审计准则规定的情形之外，任何一方未经对方允许，都不得将沟通内容，尤其是书面沟通文件泄露或提供给任何第三方。
为防止治理层未经注册会计师允许将书面沟通文件提供给第三方，注册会计师应当在书面沟通文件中声明：（1）书面沟通文件仅供治理层使用，如果被审计单位是集团的组成部分，也可供集团管理层和负责集团审计的注册会计师使用；（2）注册会计师对第三方不承担责任；（3）未经注册会计师事先书面同意，沟通文件不得被引用、提及或向其他人披露。　　如果法律法规要求注册会计师向监管机构或其他第三方提供为治理层编制的书面沟通文件，注册会计师在提供这些文件前应当事先征得治理层的同意，并对声明内容作适当修改。
沟通的时间
注册会计师应当及时与治理层沟通。适当的沟通时间因沟通事项的重大程度和性质，以及治理层拟采取的措施等业务环境的不同而不同。通常，沟通事项性质越特殊、影响越重大，就越需要立即或尽早进行沟通；越期望治理层采取措施予以解决，就越需要尽早沟通。
（1）对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期进行，如系首次接受委托，沟通可以随同对业务约定条款的协商一并进行；（2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致出具保留意见或无法表示意见的审计报告，应尽快予以沟通；（3）对于注册会计师注意到的内部控制设计或运行中的重大缺陷，应尽快与管理层或治理层沟通；（4）对于审计中发现的与财务报表或审计报告相关的事项，包括注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法，应在最终完成财务报表前进行沟通；（5）对于注册会计师的独立性，应在最终完成财务报表前或在对独立性威胁及其防护措施作出重大判断时（如在决定是否承接某项可能危及独立性的非审计服务时）进行沟通；（6）如果同时审计特殊目的财务报表或其他历史财务信息，沟通时间应与通用目的财务报表审计的沟通时间相协调。
其他影响因素
（1）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构；（2）其他法律法规要求的期限；（3）治理层的期望，包括对与注册会计师定期会面或沟通的安排；（4）注册会计师识别出特定事项的时间。
沟通过程的充分性
评价充分性的审计证据
（1）针对注册会计师发现的事项，治理层采取措施的适当性和及时性。（2）治理层在与注册会计师的沟通中所表现出来的沟通意愿和坦率程度。（3）在没有管理层参与的情况下，治理层与注册会计师接触和会面的意愿和程度。（4）治理层表现出来的对注册会计师所提事项的全面理解能力。例如，治理层进一步调查相关问题以及质疑向其提出的建议的程度。（5）就沟通的形式、时间和拟沟通的大致内容，与治理层达成相互了解的困难程度。（6）当治理层全部或部分参与管理时，参与管理的治理层所表现出来的对与注册会计师讨论的事项如何影响其治理责任和管理责任的了解。（7）注册会计师和治理层之间的双向沟通是否满足适用的法律法规的具体要求。
沟通不充分的应对措施
（1）根据审计范围受到限制的程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告；（2）就采取不同措施的后果征询法律意见；（3）与治理结构中拥有更高权力的组织（如股东大会）或人员沟通，或与监管机构等第三方沟通；（4）解除业务约定注意：　　第一，如果以被审计单位编制的纪要作为沟通的记录，注册会计师应当确定这些纪要恰当地记录了沟通的内容，并将其副本形成审计工作底稿。　　第二，如果根据业务环境不容易识别出适当的沟通人员，注册会计师还应当记录识别治理结构中的适当沟通人员的过程。　　第三，如果治理层全部参与管理，注册会计师还应当记录对沟通的充分性进行考虑的过程，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通内容的过程。
&&& 「例题1.多选题」
&&& A注册会计师负责审计甲公司20×9年度财务报表。在考虑与治理层沟通时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
&&& 1.在确定与甲公司治理结构中的哪些适当人员沟通时，下列做法中正确的有（ ）。
&&& A.如果甲公司设有审计委员会或监事会，应当着重与审计委员会或监事会沟通
&&& B.如果甲公司是集团的组成部分，沟通的对象除了包括甲公司的治理层，还可能包括集团治理层
&&& C.在与甲公司治理层沟通前，不应先与甲公司内部审计人员沟通
&&& D.在与甲公司治理层沟通前，一般应当先与甲公司管理层沟通
&&& 「正确答案」ABD
&&& 「答案解析」如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师可以在与治理层沟通特定事项前，先与内部审计人员讨论有关事项，故选项C错误。
&&& 「例题2.多选题」在确定与治理层沟通的时间时，A注册会计师下列做法中正确的有（ ）。
&&& A.对于计划事项的沟通，可以随同对业务约定条款的协商一并进行
&&& B.对于审计中遇到的重大困难，应当尽快予以沟通
&&& C.对于注意到的内部控制设计或执行中的重大缺陷，应当在审计结束后以管理建议书形式沟通
&&& D.对于审计中发现的与财务报表相关的事项，应当在最终完成审计工作前沟通
&&& 「正确答案」ABD
&&& 「答案解析」选项C错误，对于注册会计师注意到的内部控制设计和运行中的重大缺陷，应尽快与管理层或治理层沟通。
责任编辑：mayechao
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10-03-31 &
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