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图解新企业所得税申报表怎么填(26):企业所得税弥补亏损明细表
来源：国家税务总局&　　 |
　　本表填报纳税人根据税法在本纳税年度及本纳税年度前5年的纳税调整后所得合并分立转入（转出）可弥补亏损额、当年可弥补的亏损额、以前年度亏损已弥补额、本年度实际弥补的以前年度亏损额、可结转以后年度弥补的亏损额。
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&&电话：010-6企业所得税解读 （一）企业向非金融企业或个人借款的利息支出税前扣除问题。企业向非金融企业或个人借款发生的利息支出，在不超过该企业基本存款账户开户银行的同期同类贷款利率（包括基准利率和浮动利率）情况下，依照税法的有关规定计算利息据实扣除。
肖宏伟评：企业向非金融企业或个人借款的利息支出，总局规定是不超过金融机构同期同类贷款利率。实际执行中各地对此理解和规定不尽相同。第一类是只能在基准利率内扣除。第二类是实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除。第三类是按照该企业开户行的贷款利率标准扣除。讨论时，大多支持：“实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除”。但文件最终明确的是：“不超过企业基本存款账户开户银行的同期同类贷款利率”。主要原因是：政策制定者的价值取向和偏好。各省市利息扣除标准问题，没有对错之分。
中国财税浪子王骏和：能做出明确规定就是好事，而且我支持辽宁的这个规定，既然作为限额就应该有一个共同认可的扣除标准，如果如第一类只认可基准利率就等于漠视浮动利率这个客观存在的东西，总局缪慧频司长2009年的在线访谈也认可浮动利率，不能因为浮动利率没有上限不好管就不认可。第二类我也不赞同，人民法院的司法解释的限制更多用在司法审判环节，是约束法官的，不能当做税收征管的指挥棒。即使超过了司法解释所谓的四倍规定，加入不涉及反避税的问题，借款当事人也认可，我们也没有理由不认可。但是，肖宏伟老师说得好，立法者的价值取向和偏好是有很大的影响，尤其是当我们的很多立法在基层就是几个人开个会讨论一下就决定的时候，似乎并不足够规范。
（二）企业组织职工旅游、赴革命圣地接受教育等支出税前扣除问题。企业组织职工旅游、赴革命圣地接受教育等支出不属于与取得收入直接相关的支出，不允许在企业所得税前扣除。
肖宏伟评：目前各省对职工旅游支出和税前扣除，主要有两种处理方式。一种是按工资薪金处理。另一种是按职工福利费处理。以后又增加了一种处理方式：辽宁地税明确：职工旅游支出，不允许税前扣除。理由是：与取得收无关。此规定的结果是：旅游公司的发票，不能在费用中列支，也不能在职工福利费中税前扣除。此规定意味着：对旅游业是重大打击，旅游业发票只能用于个人消费。
个人观点：企业组织职工旅游、赴革命圣地接受教育等支出，应该允许在职工福利费中列支，按规定标准税前扣除。
中国财税浪子王骏和：老实讲，按照福利费处理更人性化一些，不然企业就会对员工说，不是俺们公司不想组织你们出去玩，是税务局不让（税前扣除）。但是，我也理解辽宁地税的难处，这个口子开不得，不然很多类似于福利的东西都会想方设法装到福利费这个口袋子里边来，即使有14%这个大扣除前提在，也会导致福利费扣除泛滥。企业财务通则对个人消费在企业财务上的列支也设置了禁止性“挡板”，还是应该考虑一下。税务上这样规定也是不得已而为之的。还是给员工多发点钱，让他们自己去带薪休假吧，发钱的时候记着把个税的因素也考虑进来。
（三）商场采取购货返积分的形式销售商品，如何确认收入问题。企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益。
肖宏伟评：此条款是“财会函[2008]60号”文件的原文表述。问题一：此规定是新准则下的会计核算的规定，将其作为税收的规范，依据不合法。问题二：财会函[2008]60号，是新会计准则下的规定，此条款并不能适用于不执行新准则的企业。目前大多数企业未执行新会计准则，而执行《企业会计制度》。以此新准则下的会计核算，来规范未执行新准则的企业，合法性与合理性都值得怀疑。
个人观点：应按国税函（号文件，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
中国财税浪子王骏和：肖老师不用担心，企业会计制度对积分奖励没有做出规定，企业要是想规范完全可以参照企业会计准则来进行账务处理，谈不上不合理或者不合法。我觉得这种处理和国税函【号文的规定是一致的，就是把积分当做一种虚拟商品来对待，也要分摊一部分所得税收入，但是收入的计税时点要推迟到客户下一次利用积分进行消费。
（四）企业筹办期的结束以什么作为标志问题。以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束。
肖宏伟评：可能是各省中第一次以文件的形式明确。以前大家比较认可的是取得第一笔收入的时间，做为筹建期结束。筹建期结束，与亏损年度的认定有关。
中国财税浪子王骏和：辽宁地税敢吃螃蟹就值得鼓励，我也赞成这种规定，以第一笔收入作为筹办期结束标志是来源于总局的一个关于税收优惠的管理办法。其实收入是由项目创造的，企业的筹办期和项目的筹办期不是一回事，还是以营业执照作为筹办期结束标志为好。
实际工作中会遇到这样的问题，比如，日某企业名称预审通过了工商审核，4月28日向工商递交了企业设立申请的全部材料，5月12日到工商局来领正式的营业执照，营业执照上写的日期一般都是4月28日，而不是5月12日，这样企业拿到营业执照后所做的工作就不是筹办期的事情了，至于难道执照后企业能不能迅速找到第一笔收入这要收到市场因素的影响，要是吃吃拿不到第一笔收入就把筹办期拉的很长是不合理的。房地产企业就更是这样了。
这样规定简化了处理，拿到营业执照后的费用都按照国家统一会计制度的对应费用项目区=去处理就行了，此前的费用如果明确由新设企业承担的，就作为开办费处理。
（五）税务机关的查补收入是否作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除的基数问题。税务机关的查补收入不作为计算“三项费用”的税前扣除基数。
肖宏伟评：20号公告明确了查补所得额弥补亏损问题。有企业进而提出：查补收入做为三项费用扣除基数。经讨论，我们一致认为。三项费用扣除基数，是所得税汇算申报确认问题。稽查查补企业少计收入，应视同企业放弃此收入对应的三项费用扣除。
（六）查账征收企业改为核定征收后，以前年度尚未弥补的亏损如何处理？以后年度如再转为查账征收能否继续弥补？查账征收企业改为核定征收后，不允许弥补以前年度尚未弥补的亏损；以后年度转为查账征收后也不能弥补核定征收年度及以前年度尚未弥补的亏损。
肖宏伟评：此条款与其它省市解释不同。我们的依据和理由是：查账征收企业改为核定征收，可以认定企业的核定年度，及其以前年度，成本费用核算不实。其亏损也不应该确认。因此，企业核定征收以后，再改为查帐征收，所有所得税事项，均重新开始计算。
中国财税浪子王骏和：上述做法很合理，不要迁就那些不重视会计核算的企业。不过有一种企业可能会很无奈，明明我可以规范核算，税务局非让我核定征收。我觉得特别是一些央企的下属资企业或者上市公司的下属企业，如果遭遇这样的无奈还是应该和税务当局对沟通，提供税务师事务所的合理证明，以争取有利的地位。
（七）上一年度已经计提但未支付的工资、“五险一金”及类似的成本、费用、税金、损失和其他支出，企业所得税汇算清缴时是否允许税前扣除？如果在汇算清缴期结束前支付的，允许在所得税前扣除；如果在汇算清缴期结束后仍未支付的，应在实际支付年度扣除。
肖宏伟评：此规定在各省中，对纳税人最为有利。极具人性化。此规定改变了实际发生的解释。其要点是，1，预提费用，汇算清缴期末支付，可以扣除，无需调整。2，超期未付的成本、费用，在实际支付的当年扣除，而不是去追溯费用计提的年度扣除。上年计提的工资、五险一金，可以在汇算清缴期末发放成本，估价入库的材料等成本，在汇算清缴期末取得全部发票，可以扣除，无需调整。超期的，在取得发票年度扣除。费用：预提的费用，在汇算清缴期末支付，也可以扣除。这是税前扣除理论上的突破。税金：欠税也可以扣除。只要在汇算清缴期内缴纳。颠覆税金扣除的理念。损失和其它支出：扩大了扣除范围。总之，这是对税前扣除最大的宽松政策。希望全国同行跟进。
中国财税浪子王骏和：不要把权责发生制当做废品损失，所得税不是对收入征税，应扣尽扣才符合所得税的逻辑，不然咱们还要高所得税干嘛？都搞流转税不就万事大吉了！
（八）企业支付的差旅费补贴税前扣除问题。由企业自行制定合理的差旅费管理办法，报主管税务机关备案。按照该管理办法标准发放的差旅费补贴，并且有规范的领取手续，允许在税前扣除。
肖宏伟评：与缪慧频副司长的解释一致。建议：企业差旅费补贴标准，与中央国家机关的补贴标准为参照。
中国财税浪子王骏和：差旅费是企业自己的事情，让企业自己去管，很合理。差旅费补贴的标准在个税上可以设定一个免税的标准，无论是企事业单位还是机关团体都应该一致，发多发少可以设定级别，但免不免税只应该有一条统一的“杠杠”，不要把税制统一污蔑成一刀切。但是在企业所得税上只要是合理的的费用都应该允许扣除。另外，我坚决反对什么备案，都去备案税务局也忙不过来。
（九）企业与其他企业或个人共用水电，无法取得水电费发票，其支付的水电费税前扣除问题。应以双方的租赁合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实税前扣除。
评：此解释与企便函（2009）33号文的意见一致。目前青岛、苏州的规定是：企业与其他企业或个人共用水电，需要增值税发票，才能扣除。理由是：共用水电，分配费用，属于转售水电业务，应征收增值税。辽宁政策宽松一些。理由是：所得税的扣除，与增值税无关，是否征收增值税，开具增值税发票，不是税前扣除的前提条件。多数省市对此并没有明确。只能靠口头解释。
中国财税浪子王骏和：辽宁这个规定很好，操作性额很强。2010年年底我去青岛的黄岛开发区给地瑞税务师事务所的客户培训的时候，很多企业都对青岛的这个规定愤愤不已。不过这也不怪青岛，人家也是用正式文件给了答复，这笔老口头解释要好！俺就是死也应该知道是咋死的呀？
（十）企业购买字画、古董、玉器等计提折旧税前扣除问题。企业购买字画、古董、玉器等物品与企业正常的生产经营活动无关，计提折旧不允许税前扣除。
肖宏伟评：用语标准。只规定了：企业购买字画、古董、玉器等物品，计提折旧不允许税前扣除。但可以作为库存商品，如果销售，可以扣除成本。
中国财税浪子王骏和：字画古董玉器价值一般都比较高，对于不以这些物件做为存货经营的企业如果允许其扣除，就会形成巨大的避税空间。
（十一）旅游业企业按核定应税所得率征收企业所得税，其应税收入额确认问题。依据《辽宁省企业所得税核定征收实施办法(暂行) 》（辽国税发【2009】42号）的规定，旅游业企业按照核定应税所得率的方式征收企业所得税，其应税收入额按纳税年度内的收入总额确认。
肖宏伟评：源于旅游业营业税计税依据是差额征收。营业税计税依据是：总收入，扣除支付给其它企业的餐费、宿费、交通费、景点门票等。所得税的收入确认与流转税不同。此规定理由是：旅游企业核定征收，大多是其成本费用核算不真实，税务局可以认定其营业税扣除的依据不能确认其真实合理。因此，旅游业核定征收，收入为总额。
辽宁规定：建筑业实行分包的，对其核定征收，以营业税计税依据，分另确认总包方和分包方的所得税收入确认。理由是：建筑业分包，收入可以分别确认。
中国财税浪子王骏和：很喜欢建筑业的这个规定，如果不是肖老师说起还真不知道辽宁有建筑分包的这个规定。
（十二）总局2010年第20号公告：稽查查补的应纳税所得额在弥补亏损期限内可以弥补以前年度的亏损，在企业弥补亏损时是否需要备案？稽查查补的应纳税所得额弥补了以前年度的亏损，纳税人必须在年度汇算清缴时将稽查查补的已弥补以前年度的亏损额填报入年度纳税申报表附表四《税前弥补亏损明细表》中，输入“三期”系统。主管税务机关应及时同稽查部门沟通稽查信息，责令纳税人及时、如实填报附表四，确保不重复弥补亏损。
肖宏伟评：20号公告只规定查补收入，可以弥补以前年度亏损。如何弥补，没有具体操作程序的规定。辽宁此条规定，一定程度上解决了稽查查补所得额弥补亏损的确认问题。实践中：稽查查补所得额，应该先要求企业提供主管税务机关出具的亏损弥补情况的说明，再出具《税务处理决定书》。否则，可能稽查弥补，征管再弥补的可能。但愿辽宁这条规定，能够得到共鸣。
中国财税浪子王骏和：赞同。再好的实体法也要通过程序操作来实现，既然已经进行了稽查，再多办一个手续也不耽误事情，而且解决了稽查和征管可能打架的问题。
（十三）企业贷款，银行发放的贷款中含有打包的部分债权。如贷款额为1亿元，其中8千万元是货币资金，2千万元是不能收回的债权，这部分债权可否作为企业的资产损失处理？这部分债权不是该企业从事正常生产经营活动所发生的损失，不得作为企业的资产损失税前扣除。
肖宏伟评：个人观点：应该可以作为企业资产损失税前扣除。理由是：此交易，可以确认为两项业务。一是贷款业务：银行给企业贷款1亿元。二是收购债权业务：企业收购债权2000万元。企业收购的债权，经确认不能收回，如果符合资产损失扣除审批条件，应该允许企业提出申请，经审批扣除。
中国财税浪子王骏和：我是把这个业务理解为，银行对客户放贷，一部分是货真价实的“钱”，一部分是转移给客户的债权。如果债权的转移构成真是交易，比如不带追索，应该允许银行扣除，其实不就像肖老师说的那样把债权卖掉了嘛？将来下一步的会不会构成企业的资产损失就看到企业那里的后续情况了。不过，这种业务现在在很多地方都不批。
（十四）新办企业是否可以确认为小型微利企业？如年度中间新办企业到年末汇算后符合小型微利企业条件是否可认定为小型微利企业？
新办企业可先按25%税率预缴企业所得税，待年度汇算清缴时，再按照经营的月份确认应纳税所得额、人员、资产等指标，如符合条件可以认定为小型微利企业，按优惠税率计算应纳所得税额，多退少补或抵顶税款。
肖宏伟评：符合总局要求。源于企业新办后当年提出小型微利企业的认定的争议。此规定是进一步明确。
中国财税浪子王骏和：年底算总账，先按照25%预征，多退少补，这样还可以督促小企业即使办理汇算清缴。但是，税务机关要提高工作效率，汇算清缴一旦落实，就及时给人家退税款，毕竟人家是小微企业呀！还有，咱们能不能考虑给人家算点利息呀？
（十五）企业设备折旧年限为10年，已提折旧2年，若按40%进行加速折旧，是按10年加速成6年再减去2年后，按4年进行折旧，还是按10年先减去2年后再加速折旧？
按10年先减去2年后再加速折旧。
肖宏伟评：此规定对国税发（2009）81号文件可以加速折旧的时间范围，进行了扩大解释。《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）五、企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关(以下简称主管税务机关)备案，原则上，企业已经使用两年的旧设备，税收上不能加速折旧，税前扣除。
中国财税浪子王骏和：我也没有查到肖老师已经使用2年原则上不能加速折旧的出处或者依据。但是我感觉，你买一个别人不要的东西还要来加速折旧总有点说不过去。
（十六）企业从事牲畜、家禽的饲养项目的所得免征企业所得税，此类饲养是否包括家禽孵化项目？
免征企业所得税的牲畜、家禽饲养项目包括鸡、鸭、鹅、驼鸟、鹤鸪等禽类的孵化和饲养。
肖宏伟评：源于一个稽查争议案例。对专门收购鸡蛋，孵化小鸡出售的企业，是否免征企业所得税？中华人民共和国企业所得税法实施条例规定了：企业从事牲畜、家禽的饲养项目的所得免征企业所得税，财税〔号《享受企业所得税优惠政策的农产品视加工范围(试行)》未规定“收购鸡蛋，孵化小鸡出售”情形可以免税。个人观点：应该符合所得税实施条例的免税规定。属于家禽饲养项目。
中国财税浪子王骏和：看来：2008年的目录真的需要更新了，我们还遇见了类似生产某某汁能否享受初加工待遇的问题。
（十七）企业在应付福利费中列支的为员工购买商业保险的费用税前扣除问题。《实施条例》第36条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。同时，国税函【2009】3号文件规定，职工福利费支出范围中不包括企业为员工购买的商业保险费。因此，企业为员工购买商业保险的费用不得在税前扣除。
肖宏伟评：此条款严厉。目前各省对企业为职工购买商业保险支出税前扣除，主要有三类处理方式。第一类是按工资薪金处理。第二类是按职工福利费处理。第三类是辽宁这种处理方式。辽宁地税明确：企业为员工购买商业保险支出，不允许税前扣除。理由是：与取得收无关。此规定的结果是：保险企业开具的，内容为给员工个人商业保险的发票，不能在费用中列支，也不能在职工福利费中税前扣除。此规定意味着：涉及员工个人商业保险的发票，只能用于个人消费。
个人观点：企业为员工支付商业保险支出，应该允许在职工福利费中列支.
中国财税浪子王骏和：现在有两种现象，有的企业把本来应该是列入计税福利费的项目全部放到工资里边去处理，而且在企业内部工资制度上也明确这些项目按照工资发放，而且还老老实实申报了个税，税务机关要不要强制性地在企业进行所得税年度申报时要求企业进行纳税调整改为按照福利费标准扣除？北京国税目前的态度就是要调整到福利费里边来。还有的企业就像辽宁这个问题提到的，把所得税法单独列举的福利费以外的有限额扣除标准的项目或者不得扣除的项目挤到福利费里边来，利用福利费14%的标准用不完的剩余空间来填埋这些原本已经没有机会扣除的项目。我的意见是，既然福利费内容已经确定，就不应该把已经明示为其他项目的冒充到福利费里边来，福利费不能当个筐，啥东西都让你往里边装。当然，对于没有被明示为其他项目，而又确实具有福利性质的项目，还是可以考虑的。比如，员工年节会餐弄到福利费里边来未可厚非。
顺便谈谈我自己对福利费的理解，福利费的消费具有集体性，张三和李四都可以去使用企业的职工浴室，彼此消费并不排斥。但是工资消费具有排他性，这个工资是张三的就归张三去消费，李四不能挤占张三那一部分。《企业所得税弥补亏损明细表》填报之我见|2015年|第四月|财会月刊（10期）|说法读规|历年期刊|财会月刊
2015年 第 10 期
财会月刊（10期）
《企业所得税弥补亏损明细表》填报之我见
【作　　者】侯江玲【作者单位】（辽宁税务高等专科学校，大连 116023）【摘　　要】&&&&& 【摘要】2015年新版企业所得税年度纳税申报表正式使用后，申报表总张数由原先的16张增加至41张，必然给纳税人在初期填报时带来一定的困惑。为了降低纳税人填报难度，笔者尝试结合政策变化对其中的《企业所得税弥补亏损明细表》的填报进行解读，希望能对纳税人准确填报申报表有所帮助。【关键词】弥补亏损；填报说明；纳税调整后所得为了在新形势下进一步满足税务机关加强所得税风险管理、后续管理以及税收收入分析等需求，国家税务总局下发了2014年63号公告《关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》，对日开始使用的居民企业所得税年度纳税申报表（以下简称“申报表”）进行了整体修订，修订后的新申报表自日起开始使用。新申报表将原先旧申报表（一主、十五附共计16张）调整为一张基础信息表、一张主表和三十九张附表的41张报表架构，其中A106000《企业所得税弥补亏损明细表》（以下简称“补亏明细表”）为一张一级附表。该表和旧表相比结构上并没有大变化，但填表说明比旧表更为详细，主要变化和填报难点在于第2列“纳税调整后所得”的分析填报。一、新、旧补亏明细表中“纳税调整后所得”的填报要点及初步分析（一）填报要点比对1. 旧表（原附表四）填报要点。第2列“盈利额或亏损额”（新表中修订为“纳税调整后所得”）：填报主表的第23行“纳税调整后所得”的金额（亏损额以“-”表示）。主要计算过程：主表13行“利润总额”-“纳税调整减少额”之主表19行“减、免税项目所得”=主表23行“纳税调整后所得”=附表四第6行第2列“本年盈利或亏损额”。同时，旧表体系下与补亏有关的主附表勾稽关系还有：主表第19行“减、免税项目所得”=附表五税收优惠明细表第14行“减免所得额合计”=附表三纳税调整明细表第17行第4列“减、免税项目所得”。原政策《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函［号——已作废）中规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。例1：某公司2013年应税利润为800万元，免税所得亏损500万元，会计利润为300万元。假设无其他纳税调整项目。旧表主表23行“纳税调整后所得”=利润总额300-（-500）=800（万元）=附表四第6行第2列“盈利额或亏损额”，可参看下面原主表和附表四中例题数字填报列示（详见表1和表2）。
&&& 因此，在2008年版申报表中凡涉及“纳税调整后所得”填报时，如果当年减免税项目为亏损，则通过负数填报在主表中自然就将减免税项目亏损额从纳税调整后所得中剔除，完美体现了国税函［号文件的精神：减免税项目和应税项目应分别计算，盈亏不得相互抵补；减免税项目的亏损不能结转以后年度弥补，项目盈利也不能用于弥补以前年度亏损。2. 新表（A106000）填报要点。本表第2列“纳税调整后所得”，第6行按以下情形填写：（1）表A行“纳税调整后所得”&0，第20行“所得减免”&0，则本表第2列第6行=本年度表A行-20行-21行，且减至0为止。第20行“所得减免”&0，填报此处时，以0计算。（2）表A行“纳税调整后所得”&0，则本表第2列第6行=本年度表A行。第1行至第5行填报以前年度主表第23行（2013纳税年度前）或表A行（2014纳税年度后）“纳税调整后所得”的金额（亏损额以“-”号表示）。发生查补以前年度应纳税所得额的、追补以前年度未能税前扣除的实际资产损失等情况，该行需按修改后的“纳税调整后所得”金额进行填报。因此，新表（A106000）中“纳税调整后所得”不能直接援引主表（A100000）中的“纳税调整后所得”，而是需要按照填报说明将主表19行、20行、21行的数据比对计算后填入本表第6行第2列，即新表主表中没有能够直接体现当年税收口径亏损的行次，需要计算分析填报A106000表。（二）初步比对分析乍看新、旧补亏明细表中“纳税调整后所得”的填表说明变化，会认为新表的填报逻辑关系比较清楚，但细细推敲却使人一头雾水，因为主表第20行“所得减免”的填报说明为：本行通过《所得减免优惠明细表》（A107020）填报，本行&0时，填写负数。这意味着，如果“所得减免”为亏损，主表第19行“纳税调整后所得”减去第20行负数的“所得减免”实际就是纳税调增了，补亏明细表中第2列“纳税调整后所得”也是如此。例2：假设某公司2014年相关数据同例1。则新申报表主表19行“纳税调整后所得”为300万元，而第20行“所得减免”的填表说明明确规定“本行小于0”时填写负数，于是主表19行（300）-20行（-500）=800（万元）。如此一来，新表的填报设计仍体现着国税函［号文件的精神，即免税项目和应税项目盈亏不得抵补，这个困惑直到2014年12月初国家税务总局所得税司在河北税校举办的新申报表宣讲会上才得到解决，会上明确了现在的政策口径是“允许应税与减免税项目的所得与亏损相互抵补”，本行的填报说明改为“当20行小于0时，以0填报”。即主表19行（300）-20行（0）=300（万元），23行应纳税所得额为300万元，而非800万元。具体可参看下面新申报表主表和补亏明细表例题数字填报列示（详见表3和表4）。
例3：某公司应税亏损800万元，免税所得500万元，则利润总额为-300万元。假设无纳税调整项目。则主表19行为-300万元，假设第20行填报500万元，则可供弥补的亏损为-800万元（即免税所得仍不能弥补应税亏损）。但是，依据该表填报说明，如果表A行“纳税调整后所得”&0，则本表第2列第6行=本年度表A行。当年实际亏损额为300万元而非800万元。例4：某公司应税项目亏损1 000万元，免税项目所得1 500万元，则利润总额为500万元。假设无纳税调整项目。则主表19行为500万元，假设第20行仍填报1 500万元，则可供弥补的亏损应为-1 000万元，所以依据A列“纳税调整后所得” 的填报说明，该表第6行第2列应填0，即：可供弥补的亏损是0（500-500）。此时，免税所得1 500万元仅有500万元可以享受免税待遇，另1 000万元所得则直接抵补了应税项目亏损。因此，综合上述几种情况的分析可以看出，补亏明细表中的“纳税调整后所得”与主表的“纳税调整后所得”名称虽相同，意义却不同。主表的“纳税调整后所得”并未调整“所得减免”优惠对税基的影响，而补亏明细表的“纳税调整后所得”则是申报当年应税和减免税项目盈亏相抵后实际可用以补亏的税前所得额或真实的亏损数。补亏政策的巨大变化意味着，纳税人可用应税项目所得直接抵补减免税项目亏损，必将大大缓解企业当年缴税的资金压力；同样，应税项目亏损亦可用减免税项目所得直接抵补，减少了企业以后年度的补亏压力，对纳税人经营业绩披露亦有利。需要提醒的是，此举也极大压缩了某些企业拟利用亏损做节税安排的空间。同时，要注意A行“所得减免”与A107020表（所得减免优惠明细表）的勾稽关系，即主表第20行=表A行第7列，A107020表第40行第7列合计数同样是纳税人当年所有减免税项目盈亏直接相抵后的净额。二、对补亏明细表中“纳税调整后所得”填报要点的进一步分析纳税人掌握了如何正确分析填报补亏明细表中“纳税调整后所得”后，还需进一步了解该表第2列对本表其他栏次的影响以及其中的政策含义。例5：某企业2009年亏损连续弥补到2014年初尚有100万元未弥补，2014年实现税前所得100万元，其中，应税项目所得60万元、免税项目所得40万元。无其他纳税调整和税收优惠情况。按填表说明，A106000表第6行第2列“纳税调整后所得”：100-40=60（万元）。主表（A行“纳税调整后所得”-20行“所得减免”-22行“弥补以前年度亏损”为23行“应纳税所得额”（如果为负数填0），因此主表23行填0，即：100-40-60=0。因此，可得出结论：免税项目所得不能用于弥补以前年度亏损。2009年剩余未弥补的40万亏损无法再结转弥补，这一点上新旧政策并无变化。例6：接例5资料，假设应税项目所得为-50，免税项目所得为110。则主表19行“纳税调整后所得”为60，“应纳税所得额”的计算：60-110=-50，填0；补亏明细表“纳税调整后所得”：60-60=0。此时，2014年无依法可用于弥补以前年度亏损的税前所得额，同样说明免税项目所得只能抵补当年应税项目亏损，却不能用于弥补以前年度亏损。同理，应税项目所得只能用抵补减免税项目亏损后的余额部分去弥补以前年度亏损。　& 例7：接例5资料，假设应税项目所得为-50，免税项目所得为-50。则主表19行“纳税调整后所得”：-100，补亏明细表“纳税调整后所得”=主表19行=-100万元。可得出结论，当年免税项目如亏损，亦可结转以后年度用应税项目所得弥补。　　　总之，新申报表填报思路的变化引起了企业所得税应税、减免税弥补亏损政策的巨大调整，整体看对纳税人非常有利，现实中依法享受所得减免优惠的纳税人尤其应认真学习领悟，正确填报2014年版《企业所得税弥补亏损明细表》。 主要参考文献国家税务总局.关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》的公告.国家税务总局公告2014年第63号，.国家税务总局.关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知.国税函［号，.