会计培训-工资薪金的纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
工资薪金是税法概念，与《会计准则第9号——职工薪酬》划分的“短期薪酬”中的“职工工资、奖金、津贴和补助”比较接近。
工资薪金是职工薪酬的最重要组成部分，也是职工福利费、职工教育经费、工会经费、补充养老保险费、补充医疗保险费等税前扣除的基数。
一、工资薪金的会计处理
《会计准则第9号——职工薪酬》应用指南解释，职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中，企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第五条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
因此，企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据相关情况计提计入“应付职工薪酬”科目下设置“工资薪金”（或“应付工资”）明细科目贷方，并按受益对象，借记成本、费用或相关资产成本。
应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入生产成本或劳务成本。应由在建工程、无形资产等负担的职工薪酬，分别根据固定资产准则、无形资产准则等计入相关资产成本；企业进行新品研发的，在研究阶段发生的职工薪酬计入管理费用；其他职工薪酬，包括总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员的的职工薪酬，和难以确定直接对应的收益对象的职工薪酬，均应当在发生时计入当期损益。
二、工资薪金支出的时间可能带来的税会差异及纳税调整
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
因此，企业所得税法实施条例第三十四条所谓的“支出”，指的是实际发放的工资薪金。而“支出”的时间，只要是会计上已经预提了的，那么支出时间可以延长至次年的汇算清缴日前（最迟5月31日）。所以，在进行“工资薪金”填报时，不能简单看“工资薪金”会计账本上本年度的借方发生额。而应对当年度1月1日至次年汇算清缴前所有借方发生额进行分析填列，对当年1月1日至5月31日前支付上年度工资薪酬的（乙在上年度申报扣除）剔除，对次年1月1日至汇算清缴日支付的本年度工资薪金要加上。
【案例29-1】甲公司2017年度及2018年1月至5月“应付职工薪酬-工资薪金”科目总分类账如下：如图29-1
经查看明细账发现：2017年度借方发生额中包括2017年2月份发放的2016年度年终奖310万元；2018年1月至5月的借方发生额包括2018年1月发放的2017年度年终奖420万元。
假定甲公司工资薪金只存在支出时间差异。
分析：甲公司在2017年预提“工资薪金”4200万元，在2017年度实际支出金额=4070万元-310万元=3760万元；根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除，2018年1月发放的2017年度年终奖420万元由于会计处理已经预提，故可以在2017年度税前扣除。
因此：甲公司2017年“工资薪金”的“账载金额”是4200万元（贷方发生额），“实际发生额”=3760万元+420万元=4180万元。
故，甲公司2017年度企业所得税申报表《A105050职工薪酬纳税调整明细表》“工资薪金支出”栏填报如下：图29-2
【案例29-2】2013年11月，乙公司（上市公司）董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，日起，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权。条件是：管理人员在该公司连续服务3年，即可自日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在日之前行使完毕。
乙公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：图29-3
第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。日，有70人行使股份增值权取得了现金；日有50人行使股权激励；其余在日行使。
1.费用和应付职工薪酬计算过程如下：图29-4
上表关系：当期费用③=负债计算①-上期①+支付现金②
2.会计分录
①授予日，不做会计处理。
②2014年确认费用和负债：
借：管理费用 77000元
贷：应付职工薪酬-工资薪金 77000元
③2015年确认费用和负债：
借：管理费用 83000元
贷：应付职工薪酬-工资薪金 83000元
④2016年确认费用和负债：
借：管理费用 105000元
贷：应付职工薪酬-工资薪金 105000元
2016年行权支付现金：
借：应付职工薪酬-工资薪金 112000元
贷：银行存款 112000元
⑤2017年确认负债的公允价值变动损益：
借：公允价值变动损益 20500元
贷：应付职工薪酬-工资薪金 20500元
2017年行权支付现金：
借：应付职工薪酬-工资薪金 100000元
贷：银行存款 100000元
⑥2018年确认负债的公允价值变动损益：
借：公允价值变动损益 14000元
贷：应付职工薪酬-工资薪金14000元
2018年行权支付现金：
借：应付职工薪酬-工资薪金 87500元
贷：银行存款 87500元
3.税务处理及纳税调整
《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，股权激励是指《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。
⑴对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
⑵对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
因此，在股权激励等待期内产生的“管理费用”和“公允价值变动损益”是不能直接在税前扣除的，只有在实际发放的年度才能按照实际发放额进行税前扣除。乙公司2014年至2018年股权激励涉及的纳税调整如下：图29-5
⑶以2016年度为例填报乙公司股权激励涉及企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A105050职工薪酬纳税调整明细表》，如图29-6：
说明：工资薪金支出是假设数据。
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图29-7：
说明：图29-7中未考虑职工福利费等。
（4）以2017年度为例填报乙公司股权激励涉及企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A105050职工薪酬纳税调整明细表》，如图29-8：
说明：工资薪金支出是假设数据。
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图29-9：
说明：图29-9中未考虑职工福利费等。
三、按“合理工资薪金”的判断标准不符可能带来税会差异及纳税调整
《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定：
《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
1.企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
2.企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
3.企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
4.企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；
5.有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
四、国企可能因“工效挂钩”等原因有工资薪金的最高限额，超额会出现税会差异
国有企业，如果其他部门（比如国资委）有工资限额的，超过部分不得税前扣除，比如国企的“工效挂钩”。但是，对于民营企业等这没有这条限制。
五、接受劳务派遣所实际发生的费用带来的差异
《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
因此，企业如果接受劳务派遣的话，其实际支付的劳务派遣人员工资薪金等可能面临两种税务扣除方式。而会计处理按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，接受劳务派遣发生的工资薪金支出也是属于职工薪酬，与企业签署了正式劳动合同人员发生的工资薪金等在会计处理都是一样，全都是计入职工薪酬，不会也不需要进行区分。所以，当劳务派遣人员工资不是直接支付而是支付给劳务派遣公司时就产生了税会差异，需要进行纳税调整。
六、特殊人群工资税务处理的带来的税会差异
国家为了达到鼓励或激励作用，对于一些特殊人群的工资税前扣除做出了一些不同于一般情况的规定，这些规定就会带来税会差异。
（一）残疾职工工资税前扣除的特殊规定
《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）规定：
企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
（二）研发人员工资的加计扣除
《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
在实务中，经常有人以为只有高新技术企业才能享受研发费用加计扣除的优惠政策，其实这是一个误区。正确的理解应该是：只要符合规定的研发费用，即便不是高新技术企业也可以享受加计扣除优惠政策；即便是高新技术企业，如果研发费用不符合规定，也不能享受加计扣除优惠政策。
此处说的规定是什么呢？主要是财税[号、国家税务总局公告2015年第97号、国家税务总局公告2017年第40号等相关规定，只要满足了这些规定，无论是否是高新技术企业的研发人员工资均可享受加计扣除的优惠政策。
另外，《财政部国家税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）规定，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在日至日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
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一文看懂：所有的企业所得税汇算清缴后的账务调整
一、企业所得税汇算清缴后可能存在的情况企业所得税每年都要进行汇算清缴，汇算结果不外乎三种情况：第一种情况：企业应交数与计提数刚好相等，清缴后“应交企业所得税”明细科目为0；第二种情况：企业应交数小于计提数，清缴后“应交企业所得税”明细科目大于0；第三种情况：企业应交数大于计提数，清缴后“应交企业所得税”明细科目小于0。除第一种情况似乎不需要进行账务调整外，后两种情况都需要进行账务调整。但是第一种情况也可能需要进行账务调整的。二、账务调整前先分清企业适用的会计准则或会计制度在进行会计处理前要区分企业适用的会计准则或会计制度，目前企业适用的会计准则或会计制度有三类：（一）企业会计准则；（二）小企业会计准则；（三）企业会计制度。企业在填报的企业所得税申报表《A000000企业基础信息表》时就要求必须勾选。如图：《A000000企业基础信息表》部分截图因此，在账务调整时要注意区分，包括看以下文章也要区分前提条件，千万不要张冠李戴，因为三种准则（制度）的会计处理是不一样的，甚至连会计科目都有差异。三、适用《小企业会计准则》的账务调整为什么现在讲适用小企业会计准则的账务调整？因为它最简单！财政部《关于印发&小企业会计准则&的通知》（财会[2011]17号）附件《小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表》中对“5801所得税费用”有明确说明，且也没有“递延税款”或“所得税递延资产”、“所得税递延负债”等科目。《小企业会计准则》对企业所得税处理采用的是应付税款法。因此适用《小企业会计准则》的，企业所得税汇算清缴后的账务调整应该是：（一）账面上计提金额为大于实际缴纳金额也就是说企业所得税汇算清缴后，“应交企业所得税”余额大于0。之所以出现这种情况，可能是企业没有考虑到税收优惠政策等，比如固定资产一次性扣除等。借：应交税费——应交企业所得税贷：所得税费用（二）账面上计提金额小于实际缴纳金额也就是说，上年底结账的时候可以计提的企业所得税少了。出现这种情况的原因，可能计提时仅仅根据企业会计利润计提的，没有考虑到视同销售等税会差异的纳税调整。借：所得税费用贷：应交税费——应交企业所得税适用《小企业会计准则》在经过上述调整后，“所得税费用”直接结转至“本年利润”，不需要再调整以前年度损益。这种处理是为了简化，采用了收付实现制原则而不是权责发生制。四、适用《企业会计制度》的账务调整《企业会计制度》对于企业所得税的会计处理，有两种方法可供选择：应付税款法和纳税影响会计法。（一）采用应付税款法核算1.补计提借：以前年度损益调整贷：应交税金——应交企业所得税如果计提多了，就做相反分录。2.结转借：利润分配——未分配利润贷：以前年度损益调整（二）采用纳税影响会计法核算采用纳税影响会计法又分为递延法或债务法，但是如果企业所得税税率不发生变化的情况下，二者核算基本一致。所以，此处就假定税率没有发生变化。采用纳税影响会计法时，需要将税会差异分为两类：永久性差异和暂时性差异。因此，在进行账务调整前需要根据企业所得税汇算结果区分永久性差异和暂时先差异。比如汇算时清理出部分成本费用没有合法票据（发票），而需要进行纳税调增，以后年度也不能税前扣除，这就属于永久性差异。对于永久性差异引起的“应交企业所得税”调整，是不需要经过“递延税款”科目的。而暂时性差异，比如固定资产一次性扣除在年底计提所得税没有考虑到，是要影响以后年度纳税的，这时的账务调整就需要通过“递延税款”。所以，在适用《企业会计制度》且采用纳税影响会计法的情况下，汇算清缴后所得税的账务调整可能有3种可能。1.补提所得税：借：以前年度损益调整（或在贷方）
递延税款（或在贷方）贷：应交税金——应交企业所得税2.冲减多提所得税：借：应交税金——应交企业所得税
递延税款（或在贷方）贷：以前年度损益调整（或在借方）3.虽然不补提，也不冲减，但是需要补确认递延税款（包括亏损企业，虽然不交税，但是也可能存在这样的账务调整）：借：递延税款（或在贷方）贷：以前年度损益调整（或在借方）4.最后，不管是那种情况，都需要将以前年度损益调整结转至利润分配：借：利润分配——未分配利润贷：以前年度损益调整（或在借方）适用《企业会计制度》的账务调整，不需要追溯调整盈余公积等。五、适用《企业会计准则》的账务调整适用《企业会计准则》，不但需要区分永久性差异和暂时性差异，还需要对暂时性差异区分“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”。应纳税暂时性差异：税法上本年度不用纳税，在将来要产生应税金额的暂时性差异。比如固定资产在本年度采用一次性扣除，就会产生本年度少纳税，但是以后年度会因纳税调整而产生补交这部分少交的税款。可抵扣暂时性差异：税法上本年度要纳税，在将来会产生可抵扣金额的暂时性差异。比如广告费和业务宣传费本年度超标，超标部分在本年度会因纳税调整而需要多交税，以后年度会因该超标部分税前扣除而在以后年度少交税，相当于本年度多交税部分而在以后年度进行了抵扣。下面分几种情况介绍企业所得税汇算后的账务处理（注：在以下所有情况的差异处理中，其差异均是指企业在年底计提应交所得税时未予以考虑或少考虑的那部分）：（一）盈利企业的账务调整1.对永久性差异的账务调整（1）当应纳税所得调增额大于调减额时，按两者之差做如下处理：第一步：补提“应交企业所得税”：借：以前年度损益调整贷：应交税费——应交企业所得税第二步：追溯调整借：利润分配——未分配利润盈余公积贷：以前年度损益调整（2）当应纳税所得调增额小于调减额时，按两者之差做如下处理：第一步：冲减多计提的“应交企业所得税”贷：应交税费——应交所得税（用红字）贷：以前年度损益调整第二步：追溯调整借：以前年度损益调整贷：利润分配——未分配利润　　盈余公积2.对暂时性差异的账务调整（1）应纳税暂时性差异的账务调整（补确认“递延所得税负债”和冲减“应交企业所得税”）：贷：应交税费——应交所得税（用红字）贷：递延所得税负债（2）可抵扣暂时性差异的账务调整（补确认“递延所得税资产”和补计提“应交企业所得税”）：不是所有的“可抵扣暂时性差异”都要确认“递延所得税资产”，需要根据谨慎性原则进行职业判断，对有可能在以后年度得不到抵扣的暂时性差异不得确认“递延所得税资产”。比如企业每年的广告费和业务宣传费都是超标的，理论上以后年度可以继续税前扣除的，但是实际上因为年年超标而根本就不会有这样的机会，所以这样就不得确认“递延所得税资产”。因此，对于可抵扣暂时性差异的账务调整需要分两种情况。第一种情况：以后年度可得到抵扣的差异部分借：递延所得税资产贷：应交税费——应交企业所得税第二种情况：以后年度有可能得不到抵扣的差异部分第一步：补提“应交企业所得税”借：以前年度损益调整贷：应交税费——应交企业所得税第二步：追溯调整借：盈余公积
利润分配——未分配利润贷：以前年度损益调整（二）亏损企业的账务调整适用《企业会计准则》的企业，虽然因为亏损而不交税，但是同样可能存在账务调整。1.对于永久性差异企业不用进行帐务处理，将来盈利补亏时，按照本年度所得税汇算清缴确认的亏损额进行弥补即可。2.对于暂时性差异（1）对应纳税暂时性差异的账务处理：借：利润分配——未分配利润贷：递延所得税负债（2）对可抵扣暂时性差异的账务处理（以企业未来有足够的所得额来抵扣为限）：借：递延所得税资产贷：利润分配——未分配利润说明：汇算清缴中确认的亏损额也是一种可抵扣暂时性差异，如果企业在未来5年内有足够的所得额来弥补这部分亏损，企业也可做确认“所得税递延资产”。（三）特别说明上述账务调整过程中，将税会差异进行区分是为了讲解账务调整的原理，实务中一个企业可能是几种情况都是同时存在的。既有永久性差异，也有暂时性差异；既有应纳税暂时性差异，也有可抵扣暂时性差异；可抵扣暂时性差异可能又要区分实际可抵扣和实际不可抵扣。因此，实际账务调整过程中，为了简化，可以对会计分录进行合并的。但是，需要注意的是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”是不能相互抵消的。六、案例解析甲公司2017年度会计利润1000万元，企业按会计利润计提应交所得税250万元。2018年5月份。汇算调整事项如下：1.不得税前扣除的罚款、不合规票据支出50万元，调增应纳税所得额；2.2017年12月份新购进固定资产100万元享受一次性扣除政策，调减应纳税所得额；3.本期计提坏账准备100万元，调增应纳税所得额。资料：甲公司适用《企业会计准则》，企业所得税税率25%，盈余公积按照净利润的10%提取。假定可抵扣暂时性差异以后年度均可得到抵扣。解析：1.第1项属于永久性差异第一步：补提“应交企业所得税”借：以前年度损益调整
12.5万元贷：应交税费——应交企业所得税
12.5万元第二步：追溯调整借：利润分配——未分配利润
11.25万元盈余公积
1.25万元贷：以前年度损益调整
12.5万元2.第2项属于应纳税暂时性差异，应补记“递延所得税负债”：贷：应交税费——应交企业所得税
25万元（红字）贷：递延所得税负债
25万元3.第3项属于可抵扣暂时性差异，应补记“递延所得税资产”：借：递延所得税资产
25万元贷：应交税费——应交企业所得税
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保存至快速回贴这段时间正是大家热火朝天进行企业所得税汇算清缴的时候。汇算清缴是一个大工程，是对上年企业所得税的一个总结，很多新手对汇算没有什么概念，不知道从何下手，主要原因有两方面。
1、脑海里面没有形成一个思路汇算清缴就一个思路，把会计利润通过填写申报表的方式调整应纳税所得额，然后计算出应该缴纳的企业所得税。有了这个思路，方向性东西就定了，我们实践中进行汇算清缴，就在我们财务报表的利润总额基础上进行调整就行了。2、思路有但是脑海里面没有支持其发展的知识储备。有些人知道这个思路，但是一具体到填写表格了，就又蒙圈了，不知道怎么调整，不知道怎么去找数据，这就是缺乏必要的知识储备。财务报表怎么来的？怎么从日记账到总账到科目余额表再到报表项目，自己清楚背后的逻辑了没？以前财务报表都是手工编，做过报表的肯定对报表项目所对应的数据源非常清楚，但是信息化后，除了设置财务报表取数的那个人，其他人都不见得很清楚。如果做汇算你不清楚这些，那么你编制调整明细表连数据从那个科目去取数都会弄错，这个一点都不夸张。企业所得税法及其实施条例的一系列规定清楚不？如果你不清楚，你就不知道到底哪些会计处理和所得税法规定有差异，更不用谈去填写调整表了。3、汇算清缴申报表填表说明其实是一个很好的工具，填表说明已经明确规定了口径，很多人不去看、去学习填表说明，望文生义，想当然的填写。就比如A000000，企业基础信息表上的103资产总额。最近至少有几十人通过微信、公众号留言、还有群在问，到底怎么填？口径是什么？
其实，填表说明上已经规定的十分清楚了。“103资产总额（万元）”：填报纳税人全年资产总额季度平均数，单位为万元，保留小数点后2位。资产总额季度平均数，具体计算公式如下：季度平均值＝（季初值＋季末值）&2全年季度平均值＝全年各季度平均值之和&4年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。资产总额，你财务报表资产负债表不是有吗？每个月都有资产负债表，你按照公式来算不就行了嘛。
单位：万元如图，2016年12月-2017年12月资产总额都有，取数来源每个月财务报表资产负债表。先算每个季度的平均值，一季度初就是12月月末数据，一季度末就是3月月末数。一季度平均值=（48.33）/2=12844.22其他季度以此类推。最后来算全年资产总额季度平均数全年季度平均值＝全年各季度平均值之和&4，自然就算出来了。文章来源：二哥税税念特别声明：本文为网易自媒体平台“网易号”作者上传并发布，仅代表该作者观点。网易仅提供信息发布平台。
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