我国企业内部控制流程设计研究--《西南财经大学》2014年博士论文
我国企业内部控制流程设计研究
【摘要】：上世纪三十年代,美国注册会计师协会(AICPA)发布了《独立公共会计师对会计报表的审查》一文,将内部控制明确定义为“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。”从那一刻起,内部控制开始以“独立”企业活动的身份走进理论界和实务界的视野。此后内部控制理论的迅速发展以及在实践中对企业运营起到的积极作用,更是让企业管理者以及利益相关者对内部控制这一工具和手段感觉相见恨晚。我国的社会主义市场经济发展起步较晚,内部控制理论和实践的发展更是迟于欧美发达国家。1986年,我国财政部在《会计基础工作规范》中首次提出了内部会计控制的概念,此时距内部控制在欧美国家诞生忆近50年。1997年,在由中国注册会计师协会拟订并由财政部批准印发的《独立审计具体准则第九号——内部控制与审计风险》中,内部控制的完整定义第一次给予了明确。内部控制定义的“问世”也标志着我国有关内部控制理论和实践的探索正式拉开序幕。
从上述不同时期的内部控制相关定义中,我们可以大致得出以下结论：一、作为一个古老的话题,内部控制问题依然在不断发展和壮大。如果说1936年美国注册会计师协会发布的报告象征着内部控制问题长出了萌芽,那么包括中国在内的后续其他众多国家在不同阶段开展的内部控制理论研究和实践活动,则可视为内部控制这一茁壮成长的大树身上不断新发的翠枝绿叶。二、我国的内部控制理论研究和实践探索虽落后于欧美等发达国家,但政府相关职能管理部门对内部控制的重视程度却丝毫不减,各类企业更是结合实际进行了大量积极和有益的实践探索。三、我国政府相关职能管理部门所倡导的内部控制体系是以完整详备的内部控制流程作为核心,而且内部各要素相互协作、牵制,贴近和融入企业的实际运营活动。
从近年来我国内部控制的发展情况看,在理论界和实务界明确了内部控制到底“是什么”的前提下,分析和思考内部控制应该“如何做”相应成为学者和业界关注的焦点。与此相应的,内部控制研究的重心,也从起初的重点关注内部控制的属性、内涵以及外延等理论性问题,逐渐转移到探讨内部控制环境构建、内部控制活动流程设计以及内部控制效果检验评估等具体实践性问题上来。德勤会计师事务所自2007年起连续对我国上市公司的内部控制实践情况开展了相关调查,其中一项调查结果表明1,我国上市公司内部控制存在的缺陷主要体现在内部控制体系缺乏统一构建标准,导致体系不完善、执行力不足；偏重针对具体生产经营活动的内部控制管理,缺乏对内部控制环境的关注与重视；相关运营活动内部控制流程不完善或存在漏洞；内部控制评价不合理,评价基础经不起推敲等方面。我国政府相关职能管理部门同样意识到了上述问题,为进一步加强和规范企业内部控制实践,提高经营管理水平和风险防范能力并促进企业健康和持续发展,财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委于2008年和2010年先后发布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》(下文分别简称《基本规范》和《配套指引》)。从实施效果分析,上述规范和指引虽为企业的内部控制框架建设进一步指明了方向,但受制于企业个体差异因素影响,各企业在实施内部控制活动时仍存在这样或那样的问题,概括起来,主要体现在以下几个方面：以高管层重视程度不够、内部控制专业人才不足为代表的内部控制环境缺失问题,由实施成本过高、与控制目标和运营实际不符导致的内部控制流程执行不畅问题,内部控制活动与企业管理体系融合度不高问题,缺少与内部控制相关的信息系统问题,内部控制的延伸服务功能不足问题等。上述问题的出现,一方面反映了我国企业的内部控制实施现状和对内部控制职能作用的潜在需求,另一方面说明了我国现有内部控制相关制度的实际指导作用与企业运营的内在需求之间仍存在较大差距。其原因一是由于内部控制规章制度侧重于共性和宏观层面的指导和管控,无法过多体现企业的个体性需求；二是我国企业的内部控制实践总体上尚处于快速发展的初级阶段,也是制度“落地”的关键时期,制度的硬性约束与企业的实践活动之间仍需磨合。
本论文的研究选题源于樊行健教授主持的财政部重点会计科研课题《企业内部控制设计操作流程与方法研究》(项目批准号：2010KJB005),研究目标在于以《基本规范》和《配套指引》为制度依据,分析我国企业在内部控制实施过程中遇到的主要问题,并从内部控制环境和内部控制活动两大环节入手,对企业内部控制流程的设计问题展开研究。研究旨在结合我国企业内部控制的实际开展情况,从实践视角对我国现有内部控制制度的系统性、逻辑性和可操作性进行合理拓展和延伸,尽量缩小制度与实践之间的“距离”,提升我国企业内部控制实施效果和效率。
本文分为十章,主要从内部控制流程设计相关理论基础分析、内部控制环境优化、内部控制活动设计、内部控制流程设计案例分析以及总结与展望五个部分对企业内部控制流程的设计问题展开讨论。各章具体写作安排如下：
论文的第一部分主要研究内容由一至三章组成。第一章为导论,主要阐述研究背景和研究意义,同时对研究方法进行介绍和分析。第二章为文献综述,主要对国内外内部控制已有研究成果进行归纳总结。第三章主要是对内部控制流程设计的相关理论进行深入分析。对相关重要基本概念进行明确界定,对内部控制相关基础理论进行归纳总结,对相关重要进行了充分探讨。结合我国企业内部控制实践,对以《基本规范》和《配套指引》为典型代表的我国内部控制相关制度规定进行分析解读。在本部分研究结尾,针对国内企业内部控制实施现状开展了问卷调查研究。
论文的第二部分主要研究内容对应第四章。这一部分主要针对我国企业内部控制环境的优化问题展开讨论,该章按照企业内部控制环境的主要构成,从内部控制实践视角分别对企业的组织架构、发展战略、人力资源以及企业文化的优化问题进行逐一讨论,为下文进一步展开内部控制流程设计和内部控制评价研究做好相关铺垫。
论文的第三部分主要研究内容为企业的内部控制活动流程设计相关问题,对应第五章至第八章。本文选取了企业生产经营过程中最为常见和最具代表性的购销业务及相关资金活动、资产管理活动以及在现代企业管理中起重要作用的信息传递活动作为重点分析对象,逐一剖析各业务涉及的关键内业务以及外包业务等具有较大实施风险的业务活动,从源头控制风险的角度对其内部控制流程设计思路进行分析论证。
论文的第四部分为案例研究,以某国有大型粮食企业为分析对象,对其主要部分内部控制环境优化和核心内部控制活动设计思路进行深入分析,重点关注其优化和设计原理与思路,进一步增强本文研究的可读性和说服力。
论文的第五部分为研究总结和展望,对应第十章。该部分主要对论文的主要研究结论和政策建议、研究创新与不足进行了概括总结,并对后续研究进行了展望。
为充实本研究的理论构架,确保研究结构的完整性、稳定性和系统性,同时增强研究的逻辑性和说服力,本文主要采取了规范研究和实证研究统筹结合的研究范式。将现代组织理论、公司治理理论等重要理论相关核心思想有机融入到企业内部控制流程设计方法论研究,合理运用逻辑推理、归纳演绎等方法从制度共性和企业个体视角对内部控制流程设计的核心思路和重要环节进行逐一剖析。在内部控制环境优化设计和具体运营活动内部控制流程设计环节,大量采用对比法以及分类法等分析方法展开研究,大幅提升研究内容的全面性和系统性。为增强研究的针对性和实用性,本文对我国企业内部控制实施现状进行了问卷调查,采用李克特量表法(Likert scale)对问卷结论进行数理统计分析。为增强研究的可读性和指导性,本文在论述内部控制流程设计过程中适当穿插典型事件和案例分析,并在开展大量实地调研的基础上,选取某国有大型粮食企业作为研究对象展开案例研究,充分运用比较分析法、列举法等对研究对象内部控制流程优化升级前后企业运营、风险控制等情况进行深入分析评估。
本文的研究创新主要体现在以下方面：
一是提出将内部控制环境流程设计升华到内部控制环境优化高度的观点。本文在加强企业运营活动内部控制流程设计的同时,结合我国企业实际,重点对企业内部控制要素进行了深入分析,认为内部控制环境的优劣将直接影响内部控制实施的整体效率和效果。基于此观点,本文将内部控制环境的流程设计上升到了环境优化高度,通过厘清企业内部控制环境对企业实施内部控制管理的影响和作用机理,进一步充实和完善内部控制环境重要控制环节和流程,从而为企业提升内部控制实施效率打下良好基础。
二是侧重企业内部控制流程设计的共性原理和方法论体系分析和研究,以提升研究结论对企业内部控制流程设计工作的普遍指导作用。本文在进行内部控制流程设计相关理论和方法论分析时,研究视角始终定位于全局和整体,研究方法选取和研究结论得出亦充分考虑到了适用性和普遍性原则,从而确保研究全程源于而不囿于个体企业的运营实际,能够对国内众多企业的内部控制实践起到较好指导作用。本文在研究过程中,遵循“全面分析,突出重点”的思路展开内部控制流程设计。为保证研究的系统性和逻辑性,我们到多家企业进行实地走访和调研,分析和挖掘不同类型企业实施内部控制过程中存在的共性管控因素,确定各主要运营活动的核心管控目标,重点关注和有效利用各控制要素之间的协同性和联动性特征,对内部控制流程设计总体思路进行了合理精简和优化,采用提纲挈领式的研究方法对企业的内部控制环境和运营活动整体进行全面、系统分析。同时,基于成本效益原则,有针对性地选择企业组织架构、发展战略、人力资源管理等内部控制环境要素内容和资金活动、购销管理、资产管理等带有普遍性的重要运营活动逐一进行深入剖析,从而最大程度避免了“就事论事”式研究可能存在的片面性和局限性。
三是针对各主要内部控制活动设计了多项备选的内部控制操作流程方案,提升了研究的可读性、可操作性和适用性,增强了研究的实务指导意义。在充分发挥规范研究优势的同时有效避免了以往内部控制实证研究可能存在的为了得出“唯一”和“最优”研究结论,而以牺牲研究的针对性和具体性为代价的情况。本文认为在进行内部控制设计问题研究时,没必要也不可能形成“唯一”和“最优”的研究方案,更符合研究目标的选择是提供更多备选方案,以便企业根据自身实际加以取舍。
【关键词】：
【学位授予单位】：西南财经大学【学位级别】：博士【学位授予年份】：2014【分类号】：F275;F279.2【目录】：
中文摘要4-9Abstract9-191. 导论19-25 1.1 研究背景19-21 1.2 研究内容21-23 1.3 研究方法23-252. 文献综述25-39 2.1 国外文献综述26-32
2.1.1 关于内部控制的起源和发展26-28
2.1.2 关于内部控制的理论框架28-32 2.2 国内文献综述32-39
2.2.1 关于我国内部控制的发展历程32-35
2.2.2 关于内部控制的相关理论问题35-393. 企业内部控制流程设计相关理论分析39-72 3.1 相关概念39-42
3.1.1 控制与内部控制39-41
3.1.2 企业的定义41
3.1.3 流程的内涵41-42 3.2 内部控制流程设计理论基础42-47
3.2.1 现代组织理论43-44
3.2.2 组织文化理论44
3.2.3 公司治理理论44-45
3.2.4 激励需求理论45
3.2.5 绩效评价理论45-46
3.2.6 混沌理论46-47 3.3 内部控制流程设计原理47-56
3.3.1 内部控制流程设计的界定47
3.3.2 内部控制流程设计的目标47-48
3.3.3 内部控制流程设计的原则48-52
3.3.4 内部控制流程设计的思路52-53
3.3.5 内部控制流程设计的步骤53-56 3.4 基于内部控制流程设计视角的制度解读56-59
3.4.1 关于内部控制的实施主体56-57
3.4.2 关于内部控制的目标57
3.4.3 关于内部控制的环境57-58
3.4.4 关于风险的认识58-59 3.5 基于问卷调查研究的内部控制实施现状分析59-72
3.5.1 问卷调查研究的实施背景与必要性59-61
3.5.2 问卷调查设计61-62
3.5.3 问卷分析与结论62-71
3.5.4 问卷结论71-724. 企业内部控制环境的优化72-95 4.1 组织架构内部控制流程72-80
4.1.1 组织架构概述72-74
4.1.2 内部治理结构设计74-77
4.1.3 内部职能机构设置77-80 4.2 企业发展战略内部控制流程80-83
4.2.1 企业发展战略概述80-81
4.2.2 发展战略制定环节的内部控制81-82
4.2.3 发展战略实施环节的内部控制82-83 4.3 企业人力资源内部控制流程83-90
4.3.1 人力资源管理概述83-84
4.3.2 人力资源管理内部控制总览84-86
4.3.3 人力资源引进环节的内部控制流程86-88
4.3.4 人力资源任用环节的内部控制流程88-90 4.4 内部控制与企业文化90-95
4.4.1 企业文化的现实作用和意义90-92
4.4.2 企业文化内部控制流程设计的理论支撑92-955. 以价值增值为目标的购销活动内部控制流程95-118 5.1 基于控制流程设计视角下的企业购销活动95-98
5.1.1 资金活动与价值增值的关系分析95-96
5.1.2 内部控制视角下的购销活动实质96-97
5.1.3 内部控制流程设计的依据97-98 5.2 购销活动内部控制的目标98-101
5.2.1 内部控制目标的分类与界定98-100
5.2.2 购销活动内部控制目标的核心:资金安全100-101 5.3 购销活动风险评估的内容101-104
5.3.1 主要风险类别的识别与确认101-103
5.3.2 风险评估的关键点分析103-104 5.4 购销活动内部控制流程构建104-118
5.4.1 围绕资金流管控的内部控制制度选择104-106
5.4.2 基于资金流安全性视角的关键控制点确定106-108
5.4.3 基于运转环节的资金活动内部控制108-113
5.4.4 购销活动内部控制流程设计113-1186. 以风险防范为核心的资产管理内部控制流程118-135 6.1 资产管理活动及其涉及风险118-120
6.1.1 关于资产的界定118-119
6.1.2 资产管理涉及风险的分类119-120
6.1.3 内部控制范畴对资产管理内部控制产生的影响120 6.2 资产管理理论与内部控制实务选择120-123
6.2.1 关于资产内涵的观点120-122
6.2.2 固定资产管理环节分析122-123 6.3 基于使用价值管理的固定资产关键内部控制流程设计123-126
6.3.1 建立固定资产投资预算制度123-124
6.3.2 规范固定资产验收控制流程124-125
6.3.3 加强固定资产的日常使用和维护管控125-126
6.3.4 重视固定资产的处置控制126 6.4 基于权属管理的无形资产内部控制流程设计126-130
6.4.1 经典案例及启示126-128
6.4.2 无形资产权属管理关键内部控制流程128-130
6.4.3 无形资产价值管理关键内部控制流程130 6.5 构建实物流与信息流相匹配的存货内部控制流程130-135
6.5.1 关于我国企业存货内部控制现状的思考130-131
6.5.2 实物流转层面的关键内部控制流程131-132
6.5.3 信息流转层面的关键内部控制流程132-1357. 以效率提升为特征的内部信息传递活动内部控制流程135-151 7.1 信息传递活动的实质与意义135-140
7.1.1 基于内部控制视角的信息定义和内涵135-136
7.1.2 信息传递活动的必然性：由信息的特性决定136-137
7.1.3 企业内部信息传递活动的基本原则137-139
7.1.4 内部信息传递活动的客观需求和必然结果139-140 7.2 信息传递内部控制流程设计140-145
7.2.1 内部信息传递的风险特性140-141
7.2.2 基于信息传递环节的主要风险点梳理141-143
7.2.3 信息传递关键内部控制流程设计143-145 7.3 远离“信息孤岛”——信息系统发展的必经之路145-151
7.3.1 一个引子——源于国家电网“SG186工程”的故事145
7.3.2 信息系统与“信息孤岛”145-146
7.3.3 信息开发方式与信息系统风险146-148
7.3.4 信息技术过程控制体系模式下的信息系统内部控制流程148-1518. 其他典型运营活动内部控制流程151-165 8.1 针对研究开发活动目标管理的内部控制流程151-154
8.1.1 研究开发活动的内涵与意义151-152
8.1.2 基于目标管理视角的研发活动内部控制流程152-154 8.2 道德风险与工程项目内部控制154-157
8.2.1 工程项目涉及的道德风险分析154-155
8.2.2 防范工程项目道德风险的有效途径155-157 8.3 信息不对称条件下的担保业务内部控制策略157-160
8.3.1 担保业务：信息不对称问题的解药抑或催化剂?157-159
8.3.2 内部控制核心——内部控制环境优化与动态过程监管159-160 8.4 基于委托代理关系视角的业务外包风险控制分析160-165
8.4.1 委托代理关系视角下的业务外包活动实施机理160-161
8.4.2 业务外包风险分析161-163
8.4.3 业务外包关键内部控制流程163-1659. 企业内部控制流程设计实务分析——以某国有大型粮食企业为例165-184 9.1 背景分析165-167
9.1.1 案例分析对象的选取思路165-166
9.1.2 案例分析对象的基本情况166-167 9.2 公司核心内部控制环境优化设计167-173
9.2.1 组织架构优化思路167-170
9.2.2 企业发展战略优化思路170-172
9.2.3 人力资源管理优化思路172-173 9.3 公司核心内部控制活动设计173-184
9.3.1 粮油资产管理内部控制流程设计173-178
9.3.2 粮油购销业务内部控制流程设计178-18410. 结论与展望184-190 10.1 研究结论与政策建议184-187 10.2 研究创新187-189 10.3 研究局限189 10.4 研究展望189-190参考文献190-197后记197-199致谢199-202在读期间科研成果目录202
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我国企业内部控制制度的研究——以计华公司为例
Y 1408598 委纠犬学 硕士专业学位论文 (2008届 ) 我国企业内部控制制度的研究 一咀计华公司为例 &o．． 研究生姓名 蒸墨塑 指导教师姓名 处垄垂茎垫 专业学位名稚 墨直鲎墨 研究方向 墨查鲎墨 论文提交日期 2 壁坚主 !旦 我国企业内部控制制度的研究 摘要 我国企业内部控制制度的研究 —— 以计华公司为例 摘 要 近几年来，我国国民经济高速增长，但是在新旧体制的转换过程中，一些企业的 内部控制薄弱，相应的内部控制规范和制度并不能有效执行，致使我国经济活动中出 现了经济舞弊、提供虚假信息、隐瞒重大事实、违法乱纪以及企业在经营活动中无视 风险等一些具有广泛代表性的问题，而导致这些问题的出现与我国企业内部控制体系 的缺失密切相关。这些问题引起了我国理论界和实务界的日益关注。有鉴于此，本论 文在对企业内部控制相关理论的回顾和对我国企业内部控制现状的考察及存在问题 成因分析的基础上，以计华公司为例，对企业内部控制制度的完善展开研究。这对于 解决我国企业所面临的现实问题，把握未来发展态势，跟上时代潮流，具有重要的理 论与现实意义。 具体而言，本文研究的主要内容包括： 首先，从企业内部控制的概念、企业内部控制的演进过程和企业内部控制的原理 探析三方面，阐述了企业内部控制的理论基础。该章在阐述了企业内部控制的概念后， 回顾了 “ 内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架、全面风险管 理 "五个 发展阶段；并从 “ 控制论、委托代理理论、博弈论 "三个角度，探析了企业 内部控制的原理。 接着，从 “ 我国企业内部控制的发展现状 "、 “ 我国企业内部控制问题的成因分析 ’’ 两个视角，对我国企业内部控制的现状及成因进行了分析。在本章中指出了我国企业 内部控制的现状：内部控制环境的不理想、风险管理机制的不完备、组织内部信息沟 通不畅、以及内部审计监督机构不健全和独立性不够，并进而分析了我国企业内部控 制问题的成因：内部控制的固有局限、内部控制没有得到重视、二元控制主体的矛盾、 各种监督机制的弱化、企业文化及内部控制执行 者的素质与内部控制要求不协调等， 以此作为后文实证研究的基础。 我国企业内部控制制度的研究 摘要 最后，从 “ 计华公司内部控制的现状分析 ” 、 “ 计华公司内部控制制度设计和完善 应注意的问题 ” 和 “ 基于计华公司内部控制制度完善 ’’ 三部分，较深入地对计华公司 内部控制制度的完善进行了实证研究。指出了计华公司内部控制制度的完善应当遵循 的基本原则，并针对计华公司内部控制制度所存在的问题，提出了在采购与付款环节、 销售与收款环节以及货币资金业务上的改进办法。 关键词：内部控制制度现状成因计华公司 实证分析 作 者：彭君翔 指导教师：孙永正 n n o．， in in s n of in of of s is to s of of In of in of s of on of of to as an of of a s to by,of of of In of ， ”of of of on in of a ”of of s of ， ”s of of’s of s n —— of is is of of of of of q 砌 of as of as of i of ， ¨to ， of of to of of be of of in on i V 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权的声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学 或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本声明的法律 责任。 研究生签名：弛日 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文 合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本 人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文 外，允许论文被查阅和借阅，可以公布 (包括刊登 )论文的全部或部分 内容。论文的公布 (包括刊登 )授权苏州大学学位办办理。． 。 研究生签名：二趣曰 期：川， I f 导师签名：一丞睦鸯 — 一日 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 一绪论 1． 1 选题背景和研究意义 1． 1． 1 选题背景 2002 年连续发生 “ 安然 ” 、 “ 世界通讯 ’’ 等财务欺诈事件，对国际投资市场造成 了重大损害之后，美国国会出台了 (2002 年公众公司会计改革和投资者保护法案》。 该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯 联合提出，又被称作 (2002 年萨班斯一奥克斯利法案》 (简称《萨班斯法案》或 (案》 )。法案对美国 (1933 年证券法》、 (1934 年证券交易法》作了不少修订，在会 计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。 该法案规定，目前所有在美国上市的公司，包括在美国注册的上市公司和外国注 册在美国上市的公司，都必须遵守该法案。该法案 404 条款更规定，上市企业必须保 证公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任体系，同时提 供管理层最近财年对内部控制体系及控制程序有效性的证明及内控机制评价报告。 我国在美国及香港有很多上市企业，在竞争日益加剧的市场环境中，进一 步提升 企业的管理水平，降低企业的运营风险势必成为增强企业综合竞争力和投资者信心的 必经之路。 我国的上市企业，以创造公司最大价值和为股东提供最大回报为宗旨，以建立具 有国际竞争力的一流企业为目标，努力构建与跨国企业集团相适应的体制框架、运行 机制，在实施管理创新，提高管理水平方面，采取了一系列措施；制定的一系列具有 现代企业治理特征的内部控制制度，对于规范管理、防范经营风险发挥了显著的作用， 在发展实践中已经制定了大量具有现代企业治理特征的内部控制制度，逐步向现代化 管理的目标迈进。通过多年的发展，我国上市公司在内部控制体系建设方面，要远好 于未上市公司；但纵使如此，在经济运行中依然存在大量的财务舞弊现象，其中典型 的案例有轰动一时的德隆财务报告舞弊案和红光实业财务报告舞弊案等。因此，加强 和完善企业内部控制体系的建设，己成为了理论界和实务界所共同关注的重要课题。 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 1． 1． 2 研究意义 近几年来，我国国民经济高速增长，但是在新旧体制的转换过程中，一些企业的 内部控制薄弱，相应的内部控制规范和制度并不能有效执行，致使我国经济活动中出 现了经济舞弊、提供虚假信息、隐瞒重大事实、违法乱纪以及企业在经营活动中无视 风险等一些具有广泛代表性的问题，而导致这些问题的出现与我国企业内部控制体系 的缺失密切相关。在实务界，有相当一部分企业的内部控制制度仍然只是 “ 印在纸上、 挂在墙上 ’’ ，流于形式，有章不循，仅仅为了应付有关部门的检查、审计，认为内部 控制就是一堆堆的手册、文件和制度，或者认为内部控制就是内部成本控制、内部资 产安全性控制等，有的企业拿 “ 灵活性 ” 当借口，不顾内部控制制度的规定，对具体 问题的处理方式带有很大的主观性和随意性。 有鉴于此，我国理论界和实务界对企业内部控制领域的研究日益关注；但由于研究 起步较晚，直至 80 年代，才开始这一领域的探索。目前我国内部控制领域内最具权威 的标准，也是上市公司进行内部控制所依据的标准是 2001 年财政部颁布的《内部会计 控制规范 —— 基本规范 (试行 )》。虽然我国内部控制建设已有相当进展，取得了重要成 果，但 还仅停留在制度论和结构论阶段，只是从会计或审计角度研究内部控制，内容也 主要集中在内部会计控制方面，可以看出，我国对内部控制理论的认识尚不成熟。 综上所述，本论文拟在对企业内部控制相关理论的回顾和我国企业内部控制现状 的考察及存在问题的成因分析的基础上，以计华公司为例、对企业内部控制制度的完 善展开研究。这对于解决我国企业所面临的现实问题，把握未来发展态势，跟上时代 潮流，具有重要的现实意义。 1． 2 国内外研究现状 1． 2． 1 国外内部控制理论的发展 (1)国外关于内部控制的研究 内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，大致可以区分为内部牵制、内部控 制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等几个不同的阶段。内部牵制思想以账目 间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误 的一种理想控制方法。内部控制制度思想认为内部控制应分为内部会计控制和内部管 2 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 理控制 (或称内部业务控制 )两个部分，前者在于保护企业资产、检查会计数据的准 确性和可靠性；后者在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。西方学 术界在对内部会计控制和管理控制进行研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联 系的，因此在 20 世纪 80 年代提出了内部控制结构的概念，认为 “ 企业的内部控制结 构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序 ” ，并且明确了内部 控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。 1992 年， 员会 提出报告《内部控制 —— 整体框架》，形成了内部控制整体框架思想，并在 1994年进 行了增补。 员会提出 “ 内部控制是由企 业董事会、经理阶层和其他员工实施 的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供 合理保证的过程。其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的过程 相结合。 "具体包括以下五要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监 督，这是内部控制理论发展又一新的里程碑，此后西方理论界对内部控制的认识逐步 统一起来。各组织机构在此基础上也进行了一些新的探索，其中比较有代表性的是加 拿大的 告和巴塞尔委员会 告。 而美国会计总署于 2001 年重新修订了内部控制准则 ，即全面接受了美国1992 年提出并于 1994 年修改的《内部控制 —— 整体框架》中对内部控制的定义：内部控 制是一个要靠组织的董事会成员、管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过程是 为了合理地保证： 1、经营的效果性和效率性； 2、财务报告的可信性； 3、对有关的 法律和规章制度的遵循性。为了实现上述的内部控制目标，内部控制应具备以下 5 个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。从美国对内部控制定 义的研究来看，内部控制目标不仅涵盖企业的会计系统控制，而且还需要合理保证经 营的效益性和管理的合法合规 性。要达到该目标，需要涉及到企业方方面面的活动， 涉及到对企业 经营过程的详细分析。例如一些表面上看来不是财务上的风险也要加 以考虑，如防止涉及法律诉讼，避免公众形象受损或在公众中处于窘迫的境地。虽然 起初的影响好像与财务无关，但这些风险最终可能会对财务产生影响。因此在内部控 制中增加非财务目标，其目的亦是为了更好地实现企业利益的最大化。可以看出 告中对内部控制的目标包括的内容更为宽泛。同时，美国的内部控制已将风 险评估作为主要的控制手段，这一考虑是针对内部控制系统的运行稳定性设置的。此 外，美国的内部控制已采用内部控制要素的观念，内部控制的设立是按照业务循环及 3 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 每个业务循环的五项构成要素来进行的。 2004 年，美国的 ． 《超越 强公司治理的内部控制》 一书中谈到了加强公司治理对内部控制的重要性。 为了加强预算控制，许多学者强调应研究预算参与和管理绩效间的关系，早期 976)已提出预算参与和管理绩效之间并非单纯的直接相关，还受到中介 变量的影响； 979)也认为应探讨参与影响绩效之中间干扰变量。 981)认为员工是否接受预算目标是决定绩效好坏的关键 因素，因此，目标接受可能是一个重要的中介变量。然而，有关目标接受在参与和绩 效间所扮演的中介角色，近年来的实证结果亦显现分歧，部份结果支持目标接受影响 参与和绩效间之关系 (985； 1985； 1998)；但有部分 研究则无法证实目标接受的中介变量 (1978； 1983； 1990)。因此，目标接受在参与和绩效间的中介效果亦无一致性的定论。 (2)国外关于内部控制环境的研究 1988 年 4 月美国注册会计师委员会 (鲇 对 80 年代大量的财务失败所导 致的投资者的损失，尽量弥补公众对于审计保证的期望值和职业界认为审计所能实现 传递的差距，发布了《审计准则公告第 55 号》 (o． 55)。该公告首次以 “ 内部控 制结构 ”(替 “ 内部控制 ” 。内部控制结构具体包括三个要 素，它们是：控制环境、会计制度、控制程序。 1992 年，美国 “ 反对虚假财务报告委员会 "下属的由美国会计学会、注册会计 师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的发起组 织委员会 (称 布报告 “ 内部控制 —— 整体框架 "，即 “告 ’’ ，该报告具有广泛的适用性。 1994 年， 员会又对 “ 内部控制 —— 整体框架 ’’ 进行了增补，将内部控制划 分划分为五种要素，它们分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。 与 O． 55 对控制环境的研究成果相比， 告对控制环境的定义和要 素未作较大的改变，但将控制环境的影响和作用上升到一个新的高度，主要表现在： ① 认为控制环境是其他控制要素的基础。 告认为，控制环境是一种氛围和条 件，它内嵌于企业文化之中，并影响到企业经营目标及整体战略目标的实现。 ② 强调 “ 人 ” 在控制环境及内部控制中的核心地位。 告特别强调，内部控制受董事 4 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 会、管理阶层及其他员工的影响，透过 “ 人 ” 及其行为而完成。只有 “ 人 ” 才能制定 目标并设置控制机制，反过来，内部控制也会影响着人的行为。 ③ 强调 “ 软 ” 控制的 作用。 “ 软控制 "主要指那些属于精神层面的事物，如管理阶层的管理风格和管理哲 学、企业文化、内部控制意识等， 告认为，控制环境集中反映为董事会与管 理层对内部控制重要性的认识和态度。 2003 年 8 月， 员会又发布了《企业风险管理框架》 (求意见稿，在内部控制基础上提出了风险管理的框架。《企 业风险管理框架》将原来意义上的 “ 控制环境 "定义为 “ 内部环境 ” ，在该新要素中， 强调了内部环境包含了一个组织气氛，形成一个组织的人员识别和看待风险的基础。内 部环境主要包括：风险管理哲学和风险偏好；员工诚实性和道德观以及企业经营环境。 1． 2． 2 我国内部控制研究现状 (1)我国内部控制制度的发展概况 我国内部控制的实践和理论研究均起步较晚， 1986 年财政部颁布的《会计基础 工作规范》首次对内部控制制度作了明确规定。 1997 年 1 月中国注册会计师协会实 施《独立审计具体准则第九号 —— 内部控制与审计风险》，以便会计师事务所评估审 计风险，提高审计效率，保证执业质量。该规范将内部控制定义为：被审计单位为了 保证业务活动的有效进行，保护资产的安全、完整，防止、发现、纠正错误与舞弊， 保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序。内部控制包括控制环 境、会计系统和控制程序。 1999 年颁布的《会计法》是我国第一部体现内部会计控 制的法律，该法律明确提出，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。 2000 年 11 月证监会发布《公开发行证券公司信息披露编报规则》，要求公开发行证券的商 业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，在招股说明书中专设一部分， 用来说明其内部控制的完整性、合理性和有效性，并对内部控制评价报告的形式作出 报告。 2001 年中国注册会计师协会制定的《内部控制审核指导意见》规定会计师必 须出具内部控制审核报告，在审计规范中明确了对内部控制评价的要求。 2001 年 6 月 22 日财政部颁布了《内部会计控制规范 —— 基本规范 (试行 )》、《内部会计控制规 范 —— 货币资金 (试行 )》， 2002 年 12 月颁布了《内部会计控制规范 —— 销售与收款 (试行 )》和《内部会计控制规范 —— 采购与 付款 (试行 )》。 2002 年 9 月中国人民银 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 行颁布《商业银行内部控制指引》，用以防范金融风险，保障银行体系安全稳健运行。 同时，迫于近年中国资本市场上的企业内控失控情势，为了进一步引导和推动企 业建立健全内部控制制度，提高企业内部控制与经营管理水平，促进企业健康持续发 展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，中国版萨班斯法案早在几年前就在 监管部门的筹划酝酿之中。 2006 年 7 月，财政部会同有关部门发起成立具有广泛代 表性的企业内部控制标准委员会，由财政部副部长王军任委员会主席，研究推进企业 内部控制规范体系建设问题。 2007 年 3 月，企业内部控制标准委员会发布了《企业 内部控制规范一基本规范》和 17 项具体规范的征求意见稿，一度被视为中国版 “ 萨 班斯法案 ” 即将推出的信号。一年多之后，企业内部控制规范体系建设取得重大突破， 2008 年 6 月 28 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部门联合发布了 《企业内部控制基本规范》。《基本规范》自 2009 年 7 月 1 日起首先在上市公司范围 内施行。对于投资者来说，该规范的发布意味 着一部可以有效保护其利益的类似于美 国萨班斯法案的企业内控标准体系即将建立。《基本规范》确立了我国企业建立和实 施内部控制的基础框架，《规范》将率先在上市公司施行，并鼓励非上市的其他大中 型企业执行。执行基本规范的上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评 价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控 制的有效性进行审计。 (2)我国内部控制的理论研究概况 近年来，我国学者对内部控制的研究主要探讨以下几方面内容： ① 内部控制的理论解释 刘明辉、张宜霞 (2002)在借鉴系统论和新制度经济学有关理论的基础上，打破传 统的看法，对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制 与资本市场的关系等问题进行了深入的探讨，并结合我国的实际状况，进行了初步的评 价，强调通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机制。 ② 内部控制与组织间的关系 程新生 (2004)以委托代理理论、组织学理论解释公司治理、内部控制与组织结 构之间的关系，提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约 束机制为纽带，建立治理型内部 控制；指出对治理效率和经营效率的共同追求推动了 内部控制演进。 ． 6 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 张砚 (2005)从组织演化的角度探讨了内部控制的历史沿革，认为内部控制的发 展与组织的发展是密不可分的，随着社会主要组织形式的变化，内部控制也经历了从 “ 自控制 ’’ 到 “ 他控制 "，进而到更高层次的 “ 自控制 "的过程。内部控制的发展取 决于四方面的因素，即经济的发展水平、组织内和组织间权力的配置情况、风险因素 的差异和技术的专有性。 ③ 内部控制与公司治理的关系 阎达五、杨有红 (2001)认为，保证会计信息的真实性是内部控制发展的主线， 会计控制是企业内部控制的核心，内部控制目标随公司治理机制的完善呈多元化趋 势。内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。内 部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，成为公司管理中不可缺少的 部分。在内部控制框架的构建中，应采取双管齐下和分步走的战略。内部控制框架构 建中应抓住的关键问题是，健全管理机构，厘清管理权责；确立董事会在内部控制框 架构建 中的核心地位；内部审计机构设置与科学定位；强化预算管理；建立具有操作 性的道德规范与行为准则。 杨有红、胡燕 (2004)指出，内部控制系统局限性的克服不仅依靠系统本身的完 善，还信赖于公司治理与内部控制两者间的无缝对接。公司治理与内部控制都产生于 委托代理，但两者委托代理的层次是不同的。两者思想上同源性与产生背景的差异性 是对接的基础，公司治理规范的创新是实施对接的途径。公司治理规范的创新主要包 括以下内容：公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求；从公司治理机 制构建的角度为董事会在内部控制中的核 心地位提供保证；将监事会做实，为内部控 制制度的实施保驾护航；建立反向制衡机制。 李连华 (2005)认为将内部控制与公司治理结构二者的关系应描述为嵌合关系， 若概括为主体与环境的关系，即所谓的 “ 制度环境论 ’’ ，既不符合实际，也降低了它 们彼此间的依赖性和对方所具有的重要意义，从而导致在内部控制建设中忽视公司治 理结构的影响或者在构建公司治理结构时忽视内部控制的重要性。 1． 2． 3 对国内外研究现状评述 从上文可知，国外发达国家对企业内部控制制度的研究，已经较为全面和完善， 并且也在紧跟着企业的发展而进行演化。而在此期间制定的 告 —— 《内部控 7 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 制的整体框架》，更是当今世界上最权威、应用最广泛的内部控制研究成果。因此， 对国外发达国家在企业内部控制制度理论和实践上所取得的研究成果，应当予以关注 和学习借鉴。 相对而言，我国对企业内部控制制度的研究起步较晚，直至 80 年代，才开始这 一领域的探索。目前我国理论界和实务界对企业内部控制领域的研究日益关注，并已 有相当进展，取得了一定成果，尤其是 2008 年 6 月 28 日，财政部、证监会、审计署、 银监会、保监会等五部门联合发布的《企业内部控制基本规范》，将自 2009年 7 月 1 日起首先在上市公司范围内施行，使我国企业内部控制体系的构建取得了突破性进 展。但从总体上看，对该领域的研究，不仅仍需进一步的深化，而且其推广和普及更 需要一定的时日。 1． 3 研究思路与论文框架 本文在学习内部控制相关理论的基础上，通过收集大量国内外相关资料，遵循 “ 规 范研究一实证分析 ” 的研究思路，结合计华公司的实际情况，对其内部控制制度的完 善进行实证分析，其框架思路和主要内容如下图 1 所示： 图 1． 1 本论文研究的框架思路和主要内容 8 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 1． 4 主要的研究方法 1． 4． 1 系统分析方法 系统分析方法，就是从系统论的观点出发，着重从整体与部分、整体与外在环境 之间相互联系、相互作用中，有机地、综合地观察研究对象。即立足于整体，把整体 作为确定目标的出发点，着眼于综合，以达到最优化的目标。企业内部控制是一个系 统性工程，不仅关系到企业内部的诸多要素，更涉及到政治、经济和文化等各个社会 层面，因此，只有运用系统分析的观点，才可能得出相对科学而体系化的结论。 1． 4． 2 理论与实践相结合的研究方法 企业内部控制是一个操作性和实践性比较强的领域，但是，它同样也离不开理论 的支撑。内部控制的相关理论为企业内部控制的发展提供了理念和战略上的支持。因 此，本论文力求在阐释企业内部控制时，将其实践操作与理论指导相结合，做到理论 联系实际，以使我国企业内部控制在理论的指导下，开拓创新，实现实践中的突破。 1． 4． 3 宏观分析与微观分析研究相结合的方法 所谓宏观分析，即是在总结企业内部控制基础理论的同时，考察我国企业内部控 制的现状、分析存在问题的成因，以在宏观上确立一个大的指导范式。而微观分析， 则是在前述指导范式下，以计华公司为例，展开对我国企业内部控制的实证研究。通 过将上述二者的有机结合，达到点面兼顾，从而更好地应对我国企业内部控制制度建 设中存在的问题。 9 我国企业内部控制制度的研究 二企业内部控制的基础理论 二企业内部控制的基础理论 2． 1 企业内部控制的概念 “ 内部控制 ’’ ，从字面上理解，就是指在组织系统内部实施的控制，其具体内涵 随着历史的演变和相关理论的不断发展而不断演进。最早定义内部控制的是 1936 年 美国会计师协会和美联储 (布的《独立公共会计师对会计报表的审查》。目前 被广泛采用和认可的则是美国 员会于 1992 年提出并于 1994 年修改的《内部 控制
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Y 1408598 委纠犬学 硕士专业学位论文 (2008届 ) 我国企业内部控制制度的研究 一咀计华公司为例 &o．． 研究生姓名 蒸墨塑 指导教师姓名 处垄垂茎垫 专业学位名稚 墨直鲎墨 研究方向 墨查鲎墨 论文提交日期 2 壁坚主 !旦 我国企业内部控制制度的研究 摘要 我国企业内部控制制度的研究 —— 以计华公司为例 摘 要 近几年来，我国国民经济高速增长，但是在新旧体制的转换过程中，一些企业的 内部控制薄弱，相应的内部控制规范和制度并不能有效执行，致使我国经济活动中出 现了经济舞弊、提供虚假信息、隐瞒重大事实、违法乱纪以及企业在经营活动中无视 风险等一些具有广泛代表性的问题，而导致这些问题的出现与我国企业内部控制体系 的缺失密切相关。这些问题引起了我国理论界和实务界的日益关注。有鉴于此，本论 文在对企业内部控制相关理论的回顾和对我国企业内部控制现状的考察及存在问题 成因分析的基础上，以计华公司为例，对企业内部控制制度的完善展开研究。这对于 解决我国企业所面临的现实问题，把握未来发展态势，跟上时代潮流，具有重要的理 论与现实意义。 具体而言，本文研究的主要内容包括： 首先，从企业内部控制的概念、企业内部控制的演进过程和企业内部控制的原理 探析三方面，阐述了企业内部控制的理论基础。该章在阐述了企业内部控制的概念后， 回顾了 “ 内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架、全面风险管 理 "五个 发展阶段；并从 “ 控制论、委托代理理论、博弈论 "三个角度，探析了企业 内部控制的原理。 接着，从 “ 我国企业内部控制的发展现状 "、 “ 我国企业内部控制问题的成因分析 ’’ 两个视角，对我国企业内部控制的现状及成因进行了分析。在本章中指出了我国企业 内部控制的现状：内部控制环境的不理想、风险管理机制的不完备、组织内部信息沟 通不畅、以及内部审计监督机构不健全和独立性不够，并进而分析了我国企业内部控 制问题的成因：内部控制的固有局限、内部控制没有得到重视、二元控制主体的矛盾、 各种监督机制的弱化、企业文化及内部控制执行 者的素质与内部控制要求不协调等， 以此作为后文实证研究的基础。 我国企业内部控制制度的研究 摘要 最后，从 “ 计华公司内部控制的现状分析 ” 、 “ 计华公司内部控制制度设计和完善 应注意的问题 ” 和 “ 基于计华公司内部控制制度完善 ’’ 三部分，较深入地对计华公司 内部控制制度的完善进行了实证研究。指出了计华公司内部控制制度的完善应当遵循 的基本原则，并针对计华公司内部控制制度所存在的问题，提出了在采购与付款环节、 销售与收款环节以及货币资金业务上的改进办法。 关键词：内部控制制度现状成因计华公司 实证分析 作 者：彭君翔 指导教师：孙永正 n n o．， in in s n of in of of s is to s of of In of in of s of on of of to as an of of a s to by,of of of In of ， ”of of of on in of a ”of of s of ， ”s of of’s of s n —— of is is of of of of of q 砌 of as of as of i of ， ¨to ， of of to of of be of of in on i V 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权的声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学 或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本声明的法律 责任。 研究生签名：弛日 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文 合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本 人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文 外，允许论文被查阅和借阅，可以公布 (包括刊登 )论文的全部或部分 内容。论文的公布 (包括刊登 )授权苏州大学学位办办理。． 。 研究生签名：二趣曰 期：川， I f 导师签名：一丞睦鸯 — 一日 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 一绪论 1． 1 选题背景和研究意义 1． 1． 1 选题背景 2002 年连续发生 “ 安然 ” 、 “ 世界通讯 ’’ 等财务欺诈事件，对国际投资市场造成 了重大损害之后，美国国会出台了 (2002 年公众公司会计改革和投资者保护法案》。 该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯 联合提出，又被称作 (2002 年萨班斯一奥克斯利法案》 (简称《萨班斯法案》或 (案》 )。法案对美国 (1933 年证券法》、 (1934 年证券交易法》作了不少修订，在会 计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。 该法案规定，目前所有在美国上市的公司，包括在美国注册的上市公司和外国注 册在美国上市的公司，都必须遵守该法案。该法案 404 条款更规定，上市企业必须保 证公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任体系，同时提 供管理层最近财年对内部控制体系及控制程序有效性的证明及内控机制评价报告。 我国在美国及香港有很多上市企业，在竞争日益加剧的市场环境中，进一 步提升 企业的管理水平，降低企业的运营风险势必成为增强企业综合竞争力和投资者信心的 必经之路。 我国的上市企业，以创造公司最大价值和为股东提供最大回报为宗旨，以建立具 有国际竞争力的一流企业为目标，努力构建与跨国企业集团相适应的体制框架、运行 机制，在实施管理创新，提高管理水平方面，采取了一系列措施；制定的一系列具有 现代企业治理特征的内部控制制度，对于规范管理、防范经营风险发挥了显著的作用， 在发展实践中已经制定了大量具有现代企业治理特征的内部控制制度，逐步向现代化 管理的目标迈进。通过多年的发展，我国上市公司在内部控制体系建设方面，要远好 于未上市公司；但纵使如此，在经济运行中依然存在大量的财务舞弊现象，其中典型 的案例有轰动一时的德隆财务报告舞弊案和红光实业财务报告舞弊案等。因此，加强 和完善企业内部控制体系的建设，己成为了理论界和实务界所共同关注的重要课题。 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 1． 1． 2 研究意义 近几年来，我国国民经济高速增长，但是在新旧体制的转换过程中，一些企业的 内部控制薄弱，相应的内部控制规范和制度并不能有效执行，致使我国经济活动中出 现了经济舞弊、提供虚假信息、隐瞒重大事实、违法乱纪以及企业在经营活动中无视 风险等一些具有广泛代表性的问题，而导致这些问题的出现与我国企业内部控制体系 的缺失密切相关。在实务界，有相当一部分企业的内部控制制度仍然只是 “ 印在纸上、 挂在墙上 ’’ ，流于形式，有章不循，仅仅为了应付有关部门的检查、审计，认为内部 控制就是一堆堆的手册、文件和制度，或者认为内部控制就是内部成本控制、内部资 产安全性控制等，有的企业拿 “ 灵活性 ” 当借口，不顾内部控制制度的规定，对具体 问题的处理方式带有很大的主观性和随意性。 有鉴于此，我国理论界和实务界对企业内部控制领域的研究日益关注；但由于研究 起步较晚，直至 80 年代，才开始这一领域的探索。目前我国内部控制领域内最具权威 的标准，也是上市公司进行内部控制所依据的标准是 2001 年财政部颁布的《内部会计 控制规范 —— 基本规范 (试行 )》。虽然我国内部控制建设已有相当进展，取得了重要成 果，但 还仅停留在制度论和结构论阶段，只是从会计或审计角度研究内部控制，内容也 主要集中在内部会计控制方面，可以看出，我国对内部控制理论的认识尚不成熟。 综上所述，本论文拟在对企业内部控制相关理论的回顾和我国企业内部控制现状 的考察及存在问题的成因分析的基础上，以计华公司为例、对企业内部控制制度的完 善展开研究。这对于解决我国企业所面临的现实问题，把握未来发展态势，跟上时代 潮流，具有重要的现实意义。 1． 2 国内外研究现状 1． 2． 1 国外内部控制理论的发展 (1)国外关于内部控制的研究 内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，大致可以区分为内部牵制、内部控 制制度、内部控制结构与内部控制整体框架等几个不同的阶段。内部牵制思想以账目 间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，这在早期被认为是确保所有账目正确无误 的一种理想控制方法。内部控制制度思想认为内部控制应分为内部会计控制和内部管 2 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 理控制 (或称内部业务控制 )两个部分，前者在于保护企业资产、检查会计数据的准 确性和可靠性；后者在于提高经营效率、促使有关人员遵守既定的管理方针。西方学 术界在对内部会计控制和管理控制进行研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联 系的，因此在 20 世纪 80 年代提出了内部控制结构的概念，认为 “ 企业的内部控制结 构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序 ” ，并且明确了内部 控制结构的内容为控制环境、会计制度和控制程序三个方面。 1992 年， 员会 提出报告《内部控制 —— 整体框架》，形成了内部控制整体框架思想，并在 1994年进 行了增补。 员会提出 “ 内部控制是由企 业董事会、经理阶层和其他员工实施 的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供 合理保证的过程。其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的过程 相结合。 "具体包括以下五要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监 督，这是内部控制理论发展又一新的里程碑，此后西方理论界对内部控制的认识逐步 统一起来。各组织机构在此基础上也进行了一些新的探索，其中比较有代表性的是加 拿大的 告和巴塞尔委员会 告。 而美国会计总署于 2001 年重新修订了内部控制准则 ，即全面接受了美国1992 年提出并于 1994 年修改的《内部控制 —— 整体框架》中对内部控制的定义：内部控 制是一个要靠组织的董事会成员、管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过程是 为了合理地保证： 1、经营的效果性和效率性； 2、财务报告的可信性； 3、对有关的 法律和规章制度的遵循性。为了实现上述的内部控制目标，内部控制应具备以下 5 个要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。从美国对内部控制定 义的研究来看，内部控制目标不仅涵盖企业的会计系统控制，而且还需要合理保证经 营的效益性和管理的合法合规 性。要达到该目标，需要涉及到企业方方面面的活动， 涉及到对企业 经营过程的详细分析。例如一些表面上看来不是财务上的风险也要加 以考虑，如防止涉及法律诉讼，避免公众形象受损或在公众中处于窘迫的境地。虽然 起初的影响好像与财务无关，但这些风险最终可能会对财务产生影响。因此在内部控 制中增加非财务目标，其目的亦是为了更好地实现企业利益的最大化。可以看出 告中对内部控制的目标包括的内容更为宽泛。同时，美国的内部控制已将风 险评估作为主要的控制手段，这一考虑是针对内部控制系统的运行稳定性设置的。此 外，美国的内部控制已采用内部控制要素的观念，内部控制的设立是按照业务循环及 3 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 每个业务循环的五项构成要素来进行的。 2004 年，美国的 ． 《超越 强公司治理的内部控制》 一书中谈到了加强公司治理对内部控制的重要性。 为了加强预算控制，许多学者强调应研究预算参与和管理绩效间的关系，早期 976)已提出预算参与和管理绩效之间并非单纯的直接相关，还受到中介 变量的影响； 979)也认为应探讨参与影响绩效之中间干扰变量。 981)认为员工是否接受预算目标是决定绩效好坏的关键 因素，因此，目标接受可能是一个重要的中介变量。然而，有关目标接受在参与和绩 效间所扮演的中介角色，近年来的实证结果亦显现分歧，部份结果支持目标接受影响 参与和绩效间之关系 (985； 1985； 1998)；但有部分 研究则无法证实目标接受的中介变量 (1978； 1983； 1990)。因此，目标接受在参与和绩效间的中介效果亦无一致性的定论。 (2)国外关于内部控制环境的研究 1988 年 4 月美国注册会计师委员会 (鲇 对 80 年代大量的财务失败所导 致的投资者的损失，尽量弥补公众对于审计保证的期望值和职业界认为审计所能实现 传递的差距，发布了《审计准则公告第 55 号》 (o． 55)。该公告首次以 “ 内部控 制结构 ”(替 “ 内部控制 ” 。内部控制结构具体包括三个要 素，它们是：控制环境、会计制度、控制程序。 1992 年，美国 “ 反对虚假财务报告委员会 "下属的由美国会计学会、注册会计 师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参与的发起组 织委员会 (称 布报告 “ 内部控制 —— 整体框架 "，即 “告 ’’ ，该报告具有广泛的适用性。 1994 年， 员会又对 “ 内部控制 —— 整体框架 ’’ 进行了增补，将内部控制划 分划分为五种要素，它们分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。 与 O． 55 对控制环境的研究成果相比， 告对控制环境的定义和要 素未作较大的改变，但将控制环境的影响和作用上升到一个新的高度，主要表现在： ① 认为控制环境是其他控制要素的基础。 告认为，控制环境是一种氛围和条 件，它内嵌于企业文化之中，并影响到企业经营目标及整体战略目标的实现。 ② 强调 “ 人 ” 在控制环境及内部控制中的核心地位。 告特别强调，内部控制受董事 4 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 会、管理阶层及其他员工的影响，透过 “ 人 ” 及其行为而完成。只有 “ 人 ” 才能制定 目标并设置控制机制，反过来，内部控制也会影响着人的行为。 ③ 强调 “ 软 ” 控制的 作用。 “ 软控制 "主要指那些属于精神层面的事物，如管理阶层的管理风格和管理哲 学、企业文化、内部控制意识等， 告认为，控制环境集中反映为董事会与管 理层对内部控制重要性的认识和态度。 2003 年 8 月， 员会又发布了《企业风险管理框架》 (求意见稿，在内部控制基础上提出了风险管理的框架。《企 业风险管理框架》将原来意义上的 “ 控制环境 "定义为 “ 内部环境 ” ，在该新要素中， 强调了内部环境包含了一个组织气氛，形成一个组织的人员识别和看待风险的基础。内 部环境主要包括：风险管理哲学和风险偏好；员工诚实性和道德观以及企业经营环境。 1． 2． 2 我国内部控制研究现状 (1)我国内部控制制度的发展概况 我国内部控制的实践和理论研究均起步较晚， 1986 年财政部颁布的《会计基础 工作规范》首次对内部控制制度作了明确规定。 1997 年 1 月中国注册会计师协会实 施《独立审计具体准则第九号 —— 内部控制与审计风险》，以便会计师事务所评估审 计风险，提高审计效率，保证执业质量。该规范将内部控制定义为：被审计单位为了 保证业务活动的有效进行，保护资产的安全、完整，防止、发现、纠正错误与舞弊， 保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序。内部控制包括控制环 境、会计系统和控制程序。 1999 年颁布的《会计法》是我国第一部体现内部会计控 制的法律，该法律明确提出，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。 2000 年 11 月证监会发布《公开发行证券公司信息披露编报规则》，要求公开发行证券的商 业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，在招股说明书中专设一部分， 用来说明其内部控制的完整性、合理性和有效性，并对内部控制评价报告的形式作出 报告。 2001 年中国注册会计师协会制定的《内部控制审核指导意见》规定会计师必 须出具内部控制审核报告，在审计规范中明确了对内部控制评价的要求。 2001 年 6 月 22 日财政部颁布了《内部会计控制规范 —— 基本规范 (试行 )》、《内部会计控制规 范 —— 货币资金 (试行 )》， 2002 年 12 月颁布了《内部会计控制规范 —— 销售与收款 (试行 )》和《内部会计控制规范 —— 采购与 付款 (试行 )》。 2002 年 9 月中国人民银 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 行颁布《商业银行内部控制指引》，用以防范金融风险，保障银行体系安全稳健运行。 同时，迫于近年中国资本市场上的企业内控失控情势，为了进一步引导和推动企 业建立健全内部控制制度，提高企业内部控制与经营管理水平，促进企业健康持续发 展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，中国版萨班斯法案早在几年前就在 监管部门的筹划酝酿之中。 2006 年 7 月，财政部会同有关部门发起成立具有广泛代 表性的企业内部控制标准委员会，由财政部副部长王军任委员会主席，研究推进企业 内部控制规范体系建设问题。 2007 年 3 月，企业内部控制标准委员会发布了《企业 内部控制规范一基本规范》和 17 项具体规范的征求意见稿，一度被视为中国版 “ 萨 班斯法案 ” 即将推出的信号。一年多之后，企业内部控制规范体系建设取得重大突破， 2008 年 6 月 28 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部门联合发布了 《企业内部控制基本规范》。《基本规范》自 2009 年 7 月 1 日起首先在上市公司范围 内施行。对于投资者来说，该规范的发布意味 着一部可以有效保护其利益的类似于美 国萨班斯法案的企业内控标准体系即将建立。《基本规范》确立了我国企业建立和实 施内部控制的基础框架，《规范》将率先在上市公司施行，并鼓励非上市的其他大中 型企业执行。执行基本规范的上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评 价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控 制的有效性进行审计。 (2)我国内部控制的理论研究概况 近年来，我国学者对内部控制的研究主要探讨以下几方面内容： ① 内部控制的理论解释 刘明辉、张宜霞 (2002)在借鉴系统论和新制度经济学有关理论的基础上，打破传 统的看法，对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制 与资本市场的关系等问题进行了深入的探讨，并结合我国的实际状况，进行了初步的评 价，强调通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机制。 ② 内部控制与组织间的关系 程新生 (2004)以委托代理理论、组织学理论解释公司治理、内部控制与组织结 构之间的关系，提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约 束机制为纽带，建立治理型内部 控制；指出对治理效率和经营效率的共同追求推动了 内部控制演进。 ． 6 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 张砚 (2005)从组织演化的角度探讨了内部控制的历史沿革，认为内部控制的发 展与组织的发展是密不可分的，随着社会主要组织形式的变化，内部控制也经历了从 “ 自控制 ’’ 到 “ 他控制 "，进而到更高层次的 “ 自控制 "的过程。内部控制的发展取 决于四方面的因素，即经济的发展水平、组织内和组织间权力的配置情况、风险因素 的差异和技术的专有性。 ③ 内部控制与公司治理的关系 阎达五、杨有红 (2001)认为，保证会计信息的真实性是内部控制发展的主线， 会计控制是企业内部控制的核心，内部控制目标随公司治理机制的完善呈多元化趋 势。内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。内 部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，成为公司管理中不可缺少的 部分。在内部控制框架的构建中，应采取双管齐下和分步走的战略。内部控制框架构 建中应抓住的关键问题是，健全管理机构，厘清管理权责；确立董事会在内部控制框 架构建 中的核心地位；内部审计机构设置与科学定位；强化预算管理；建立具有操作 性的道德规范与行为准则。 杨有红、胡燕 (2004)指出，内部控制系统局限性的克服不仅依靠系统本身的完 善，还信赖于公司治理与内部控制两者间的无缝对接。公司治理与内部控制都产生于 委托代理，但两者委托代理的层次是不同的。两者思想上同源性与产生背景的差异性 是对接的基础，公司治理规范的创新是实施对接的途径。公司治理规范的创新主要包 括以下内容：公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求；从公司治理机 制构建的角度为董事会在内部控制中的核 心地位提供保证；将监事会做实，为内部控 制制度的实施保驾护航；建立反向制衡机制。 李连华 (2005)认为将内部控制与公司治理结构二者的关系应描述为嵌合关系， 若概括为主体与环境的关系，即所谓的 “ 制度环境论 ’’ ，既不符合实际，也降低了它 们彼此间的依赖性和对方所具有的重要意义，从而导致在内部控制建设中忽视公司治 理结构的影响或者在构建公司治理结构时忽视内部控制的重要性。 1． 2． 3 对国内外研究现状评述 从上文可知，国外发达国家对企业内部控制制度的研究，已经较为全面和完善， 并且也在紧跟着企业的发展而进行演化。而在此期间制定的 告 —— 《内部控 7 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 制的整体框架》，更是当今世界上最权威、应用最广泛的内部控制研究成果。因此， 对国外发达国家在企业内部控制制度理论和实践上所取得的研究成果，应当予以关注 和学习借鉴。 相对而言，我国对企业内部控制制度的研究起步较晚，直至 80 年代，才开始这 一领域的探索。目前我国理论界和实务界对企业内部控制领域的研究日益关注，并已 有相当进展，取得了一定成果，尤其是 2008 年 6 月 28 日，财政部、证监会、审计署、 银监会、保监会等五部门联合发布的《企业内部控制基本规范》，将自 2009年 7 月 1 日起首先在上市公司范围内施行，使我国企业内部控制体系的构建取得了突破性进 展。但从总体上看，对该领域的研究，不仅仍需进一步的深化，而且其推广和普及更 需要一定的时日。 1． 3 研究思路与论文框架 本文在学习内部控制相关理论的基础上，通过收集大量国内外相关资料，遵循 “ 规 范研究一实证分析 ” 的研究思路，结合计华公司的实际情况，对其内部控制制度的完 善进行实证分析，其框架思路和主要内容如下图 1 所示： 图 1． 1 本论文研究的框架思路和主要内容 8 我国企业内部控制制度的研究 一绪论 1． 4 主要的研究方法 1． 4． 1 系统分析方法 系统分析方法，就是从系统论的观点出发，着重从整体与部分、整体与外在环境 之间相互联系、相互作用中，有机地、综合地观察研究对象。即立足于整体，把整体 作为确定目标的出发点，着眼于综合，以达到最优化的目标。企业内部控制是一个系 统性工程，不仅关系到企业内部的诸多要素，更涉及到政治、经济和文化等各个社会 层面，因此，只有运用系统分析的观点，才可能得出相对科学而体系化的结论。 1． 4． 2 理论与实践相结合的研究方法 企业内部控制是一个操作性和实践性比较强的领域，但是，它同样也离不开理论 的支撑。内部控制的相关理论为企业内部控制的发展提供了理念和战略上的支持。因 此，本论文力求在阐释企业内部控制时，将其实践操作与理论指导相结合，做到理论 联系实际，以使我国企业内部控制在理论的指导下，开拓创新，实现实践中的突破。 1． 4． 3 宏观分析与微观分析研究相结合的方法 所谓宏观分析，即是在总结企业内部控制基础理论的同时，考察我国企业内部控 制的现状、分析存在问题的成因，以在宏观上确立一个大的指导范式。而微观分析， 则是在前述指导范式下，以计华公司为例，展开对我国企业内部控制的实证研究。通 过将上述二者的有机结合，达到点面兼顾，从而更好地应对我国企业内部控制制度建 设中存在的问题。 9 我国企业内部控制制度的研究 二企业内部控制的基础理论 二企业内部控制的基础理论 2． 1 企业内部控制的概念 “ 内部控制 ’’ ，从字面上理解，就是指在组织系统内部实施的控制，其具体内涵 随着历史的演变和相关理论的不断发展而不断演进。最早定义内部控制的是 1936 年 美国会计师协会和美联储 (布的《独立公共会计师对会计报表的审查》。目前 被广泛采用和认可的则是美国 员会于 1992 年提出并于 1994 年修改的《内部 控制
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