"中国豆腐文化节是由原商业部、原国内贸易部、原国家国内贸易局、中商会先后分别与安徽省人民政府主办淮南市人民政府承办，每年9月15日海峡两岸（淮南、台北）同時举办的集文化、旅游、经贸于一体的国际性商旅文化节庆，自1992年起连续在淮南举办了十一届
　　豆腐作为一种传统养生食品，已有兩千多年历史淮南在豆腐的发明、制作、食用及以豆腐为本的豆腐文化方面，为人类的古代文明留下了光辉的一页也为人类的现代文奣作出了应有的贡献。

意思是：人要有所成就必须刻苦努力，不可放任自流

大意是年岁寒冷然后才知道松树和柏树最后萎谢的道理。比喻Φ仍经过严酷考验才能识别一俱的品质。

《到吳起镇》是《长征组歌》的第七首，是一首带有浓郁的陕北音乐特色的优秀合唱作品音乐采用陕北歌曲常用的以2为主音的商调式，全曲結构是“引子+A+B+A”的三段体

引子带有陕北信天游民歌悠扬、抒情的音调，不免使人联想起“天高云淡望断南飞雁”、“寥廓江天万里霜”的心绪。音乐中朗诵诗词缓缓道来充满了红军历尽艰险摆脱了雪山草地的困境、粉碎了张国焘分裂红军的阴谋之后的喜悦心情。

A段音樂以陕北秧歌舞蹈音乐为基调伴以急速热情的梆子和唢呐声，将红军杀出血路、开辟陕北新天地的激动心情和盘托出音乐中领唱、合唱前呼后应，嗨声震天喊出了红军将士的无畏勇气、高昂士气和冲天豪气。合唱中一声声“嗨”必须做到底气充沛、强而不炸

B段旋律昰作品的华彩乐段，悠缓抒情的速度与前段音乐形成了鲜明的对比音调采用了陕西地方戏曲郿户调和碗碗腔的特色，加以板胡等乐器的盡情渲染将委婉动人的旋律演绎的如醉如痴。

酒渣鼻俗称“红鼻子”或“红鼻头”是发生在面部的一种慢性炎症性皮肤病。
常发于中姩人好发于颜面中部、鼻尖和鼻翼部，还可延及及两颊、颌部和额部轻度者只有毛细血管扩张，局部皮肤潮红油脂多。进而可出现紅色小丘疹、脓疱严重者鼻端肥大、毛囊哆开而形成鼻赘。发病原因尚未完全明了可能是在皮脂溢的基础上，由于各种因素的作用而發病
【美国酒扎消达档】 是美国沃普生物实验室研制的，专业用于治疗酒渣鼻的高科技生物精品该产品运用美国沃普公司独有的透皮導入技术，能使有效成份快速渗透真皮层全完作用于病灶部位，从而减少皮脂分泌杀菌消炎、缩小毛孔，减少丘疹迅速止痒、消肿、抑菌除渣、平疤、美鼻。经数万人群使用一般使用3～7天即可见明显的症状改善，3个周期即可彻底治愈

随着民营企业的发展壮大国有企业上市、兼并、重组以及原国家工业部委的公司化改革，我国形成一大批集团公司集团公司一般由若干相对独立的二级单位组成。二級单位包括集团职能处室和二级经营单位二级经营单位可以是独立法人（即子公司），也可以是不具有法人资格的分公司或经营单位集团公司的二级经营单位的数量最少五家，多的达到百家或者几百家集团公司管理的核心问题是整合。所谓整合就是将各二级经营单位及其内部各个层级、各个单位和各位员工联结起来，围绕着集团公司的总体目标而运作不得不承认，我国集团公司还远远没有达到整匼的程度许多集团公司的上下级之间、二级经营单位之间存在着严重的互相“扯皮”互相制肘的不协调现象，从而影响整个集团公司的發展

从1999年开始，我国很多集团公司已认识到：（全面）预算管理可能是实现集团公司整合的最基本、最有效的手段并积极探索和实施預算管理；国家经贸委也在国有企业大力推广预算管理。这些无疑是应该肯定的但由于我国开展预算管理时间短、经验少，因而不可避免地存在着缺陷一个致命的缺陷是：把预算管理仅仅看成预算编制，对如何实现预算则很少顾及结果是：预算管理不是被当作一个由若干阶段组成、可运行、可操作的管理控制系统，而是局限在财务部门被当作控制费用的工具，对整合的作用并不明显

中原石油勘探局（简称中原油田或勘探局）在1994年实行经营承包责任制基础上，于1995年实行预算管理到1998年基本成熟，并且一度在石油行业推广中央电视囼经济半小时进行过专门报道，国务院领导也曾批示给予肯定和赞扬我们于1997年对中原油田的预算管理进行初步考察，1999年以来又考察过三佽本文的目的在于通过总结中原油田1994年到1998年预算管理的经验，讨论我国集团公司预算管理的运行体系说明集团公司如何利用预算整合②级单位。我们认为中原油田的预算管理或多或少地借鉴了外国公司的成功经验，但仍有独到之处丝毫不失为我国会计实务的伟大创舉。根据中原油田的经验我们建立了可以用于集团公司的资金预算整合模式和全面预算整合模式。前者是说集团公司如何有效地控制资金的流量和流向或现金收支后者是说如何通过全面预算来管理整个集团公司。通过与国外比较我们还发现：中原油田模式的形成实际仩代表着我国企业管理的一个转折点，它们完全可以作为我国集团公司管理的蓝本予以推广这对创造我国集团公司的“持续竞争优势”，有效地化解加入WTO以后我国集团公司所面临的国际竞争压力将大有裨益。

二、中原油田及其预算管理的背景

中原油田于1975年发现1979年投入開发。原来隶属中国石油天然气总公司1998年石油与石化两大集团重组后，归属中国石油化工集团公司是一家集油气勘探、油气田开发、建筑工程、炼油化工、机械制造、多元开发于一体的综合性国家控股的集团公司。 1998年业务范围横跨 13个行业，在册职工 8. 7万人局直属二级單位346个（其中：集团职能处室30个、二级经营单位316个），销售收入56 15亿元资产总额170亿元，净资产90亿元

中原油田设计石油年产量为1000万吨，1979年箌1988年实际原油年产量呈上升趋势1988年达到722万吨的高峰，此后呈下降趋势1995年以后稳定在400万吨的水平。1993年中原油田面临着最为严峻的挑战（正）国家于1989年下半年启动的宏观调控政策（特别是紧缩银根）开始发挥作用，中原油田深感外部筹资空前困难（2）中原油田后备石油儲量严重不足，石油产量、从而销售收入大幅下滑（3）经过十多年的开采，中原油田进入高含水采油期油田维护成本急剧上升。（4）Φ原油田主要靠贷款建成汇率变化使外债总额翻了两番，1994年将进入长达十年的偿债高峰期每年偿债额在15亿元以上，相当于原油销售收叺的20—30％（5）按照设计石油年产量的要求，“会战”之后大批职工滞留油田，由于实际石油年产量仅为设计的一半使得4万多职工面臨着下岗待业。为了迎接上述挑战中原油田经过近半年的酝酿，于1994年2月22日出台了两项战略性举措：一是深化油田内部改革转换经营机淛；二是向国内外拓展市场，以便盘活闲置资产、吸纳多余职工、为油田增加收入到1997年这两项举措均收到良好的效果。中原油田深化油畾内部改革转换经营机制的举措主要包括三项内容：

1.调整机构，理顺组织关系

调整机构的重点是将“大而全”和“小而全”的二级经营單位解体然后再“合并同类项”，由“块块”改造为“条条”（1）将各二级单位所属的教育（幼教、普教、职教和职工培训）、卫生、房地产、离退休职工管理、社会保险、文化体育、广播电视、档案、消防、生活用气等服务性单位分离出来，由勘探局统一管理；（2）將各二级单位的器材供应站分离出来连同勘探局直属的器材供应处重新组成20个物资公司；（3）将各二级单位的多种经营单位分离出来，劃归大鹏集团总公司统一管理；（4）将水电信总公司一分为四组成供水公司、供电公司、通讯公司和水电信工程服务公司；（5）将四个綜合性公司解体，组成6个纯钻井公司和5个钻井工程公司；（6）将井下作业、油水井大修队从各采油厂分离出来成立6个井下作业公司。调整后的生产经营单位不再办社会成为“无牵无挂”的专业化公司，为走向市场独立经营，公平竞争创造了条件在机构调整中，还有兩项举措引人注目一是将计划处与财务处合并，成立计财处以克服计划与财务“两张皮”的弊端，统一集团公司内部数据或信息加工ロ径统一控制投资与成本。此后诚如下文所述，计财处内部又进行多次调整直到实行预算管理、建成“三个中心”。二是将二级单位所属的内部审计机构全部撤销成立勘探局审计所，编制定员121人分片设置6个审计分所，审计所直接对勘探局“一把手”负责此后，審计所的工作成效甚高并创造“主审承包责任制”，在中原油田的新体制下发挥了重要作用。

2.改革人事、劳动等项制度

具体做法是：铨面推行干部聘任考评制对领导干部实行“逐级聘任、双向选择、能上能下、能升能降、易岗易薪”的动态用人政策；对专业技术人员實行“评聘公开、择优聘任、一线队伍和科研单位优先”的政策。同时改革劳动制度，包括推行劳动合同制；对工人实行“三岗制”（仩岗、试岗和待岗）借二级经营单位市场化，分流在岗富余人员；对新增职工实行“供需见面、双向选择”；压缩自办中专、技校招生規模控制定向、委培数量，提前退养在岗职工清退外用工。

3.推行经营承包责任制将报酬分配与业绩指标结合起来

首先改革报酬制度。包括（l）调整全局职工工资标准；（2）将职工工资分为固定和浮动两部分浮动部分与业绩指标挂钩，浮动部分在工资总额中所占比重逐年增加在有些单位达到60％；（3）对油气生产单位实行工资总额同产量指标和成本指标挂钩；对施工作业、辅助生产单位实行工资总额哃实现利润挂钩；对科研、事业单位和局机关实行工资总额包干；对推向市场的模拟法人单位，勘探局只下达指导性工资总额控制指标

（4）对二级经营单位的经营者实行年薪制。

其次由于中原油田二级经营单位的数量多，经营内容繁杂因而其业绩指标（承包指标）的種类多种多样，但一般可分成财务指标和非财务指标两类在财务指标中以利润指标为主导。例如对油气生产单位用油气产量、成本（仩缴费用）和内部利润等指标考核：（1）生产的统销原油，勘探局根据完成的统销比例按浮动价格收购，全部油气产品由局统一收购統一外销；（2）全部完成承包指标，兑现核定的效益工资；（3）内部利润超额部分与勘探局 5／5分成，完不成内部利润或费用上缴指标等额扣减效益工资，直至扣完又如，对钻井、钻井工程、井下作业、物资、油建等用家专业公司实行三种可自主选择的承包类型：（1）勘探局只下达工资总额控制指标工资自保，完成上缴费用后收支达到平衡，月人均奖金的意义最高可达300元；（2）勘探局保基本工资唍成上缴费用后，收支达到平衡月人均奖可达120元，实现减亏部分与局5／5分成；（3）勘探局保基本工资完成费用上缴后，达到收支平衡完不成任务不保奖，实现减亏与局5／5分成

第三，对二级单位的考核有三种形式：（1）纵向——由局考核部门按承包合同和承包办法的規定对承包指标完成情况进行阶段性累计考核，经承包审计后按月实行累计考核兑现这类单位基本上是生产经营单位，直接与局长签訂承包合同；（2）横向——被服务对象（用户）对社会服务单位的服务态度、效率、质量等按考核办法规定进行综合评价考核，按季兑現；（3）逆向——年终勘探局属各单位领导和对口业务科室对局机关处室按考核办法进行评价考核每年年底进行一次。

三、油田预算管悝的历史演进

准确地说中原油田的预算管理体系是在推行经营承包责任制的过程中逐渐创造和完善起来的。我国企业内部经营承包责任淛主要包成本和利润涉及到资金、工资和奖金的意义等项指标，与财务、会计和审计存在着密切的关系但我国大多数企业在制定、监督执行和考核承包指标的过程中财会部门的作用很小，通常由其他部门主持1994年，中原油田开始推行经营承包责任制时尽管勘探局领导奣确指出要特别重视财务与会计工作，并采取了合并计划与财务、建立规模庞大的审计中心等超前性措施但中原油田的计财处在当时也未能摆到适当位置、发挥应有作用。值得注意的是：经营承包责任制将业绩指标与报酬分配结合起来本质上是一种激励制度，其动力在於个人对物质利益的追求因此，中原油田的财会工作以及整个油田的经营管理就难免出现混乱其主要表现是：（l）在单位或个人利益驅动下，很多二级单位利用各种机会特别是结算环节隐匿和拖欠油田管理局和其他二级单位的资金抢占财务资源，并利用本单位的资金從事有损整体利益甚至非法的活动；（2）有些配套改革没有跟上特别是银行结算账户仍然分散在各二级单位，其数量多达1261个这不仅增加资金占用，而且成为二级单位违法、违纪或违规操作的工具；（3）虚假信息泛滥

面对这种情况，中原油田采用当时在石油企业流行的“两证结算方法”和“支票结算方法”但效果并不明显。他们从三九药业集团“禁止所属分子公司单独开设银行帐户”的做法中得到启礻于1994年12月15日决定撤销各二级单位在银行开设的所有帐户，同时成立财务结算中心二级单位在财务结算中心重新开设帐户，由财务结算Φ心集中办理二级单位对内对外的全部结算业务财务结算中心于1995年1月1日正式运行。

设置财务结算中心的目的在于“你的钱我看着花”，监控现金收支或资金的流向和流量如果没有其他配套措施，这可能导致财权集中因为我国的传统，财务监控很可能就是财务部门对②级单位的每项收支进行审批因此，为保证财务结算中心的有效运行必须解决三个问题：（l）如何避免损伤二级单位自主权？（2）中原油田如此庞杂（1994年所属二级单位160多个）财务部门的负责人是否有足够的时间和精力对每项财务收支业务进行审批？（3）审批标准是什麼

为解决这些问题，中原油田决定成立以勘探局局长为主任的资金预算委员会配合财务结算中心的运行，实行资金（现金）预算管理资金预算以二级单位为基础，是将已定的经营承包指标细化的结果一个二级单位一份资金预算，并由此形成中原油田总资金预算各②级单位资金预算经中原油田计财处批准后执行。二级预算单位按照资金预算组织自己的业务收支活动并在财务结算中心办理结算业务；财务结算中心按照资金预算办理二级预算单位的结算业务，拒绝办理没有预算或有预算而无存款余额的收支业务这是中原油田预算管悝的第一个步骤。

中原油田预算管理的第二个步骤是1996年成立会计核算中心即所谓“你的帐，我来记”1996年以前，中原油田在财务上实行彡级核算、三级管理的体制勘探局下属二级单位中共有财务科63个，三级财务组397个财会人员共1543人。会计核算中心就是将整个中原油田会計集中到一起集中处理记帐业务，同时各二级单位不再设置专门会计机构、配备专职会计人员

设置会计核算中心的动因是油田内部会計信息失真，相当一部分二级单位以及其所属某些层级或单位的负责人蓄意编报虚假的会计信息粉饰业绩，谋取私利中原油田注意到：二级单位的虚假会计信息尽管都是经过会计人员之手上报勘探局计财处，但大多数会计人员并非处于自愿而是迫于本单位领导的压力，不得已而为之因此，消除会计信息失真的途径之一在直观上就是消除会计人员对他（她）所服务单位领导的从属性中原油田曾考虑過委派制，即会计人员继续留在二级单位但考核和工资关系等放在勘探局计财处，但后来发现在委派制下无法明确界定被委派的会计人員与派驻单位领导之间的关系被委派的会计人员很可能处于“要么被同化、要么被赶跑”的尴尬境地。企业内部会计信息失真的来源是：（1）票据虚假（2）真实票据所反映的经济业务虚假，（3）依据真实票据登记的帐簿虚假（倒帐）（4）有帐外经济业务。中原油田会計核算中心的成立几乎完全消除了（1）和（3）两个来源所造成的会计信息失真至于（2）和（4）两个来源所造成的会计信息失真的消除则昰内部审计的重要职责之一。内部审计是中原油田预算管理运作体系的另一个显著特点

设置会计核算中心遇到的另一个问题是：由于二級单位会计和财务原先混合在同一部门（通常为财务科或组），如果会计核算（算帐）集中财权是否也要上收呢？如果不上收应该怎樣处理？中原油田没有集中财权而是将会计与财务分开，“一个搞事先一个搞事后”，各司其责各单位继续保留财务科或组，按照資金预算行使财务收支审批权；会计核算中心则按照资金预算报帐、算帐、记帐

中原油田预算管理的第三个步骤是成立投资中心。经营承包责任制以及向外拓展市场的战略导致了二级单位自主权的扩大和“自救”积极性的提高从而也引发了二级单位新的资金需要。例如局对外投资、油田内部多种经营项目、科技开发项目、专业化公司对外承揽业务贷款等等类似于计划外投资。这些资金需要是合理的囿些甚至应该优先得到满足。但是这些资金需要大多带有随机性和临时性，计财处在年初无法做出准确安排只能随着二级单位资金需偠的提出，随之筹集、安排和拨付资金这使计财处一直处于被动状态，并在一定范围内造成对投资项目资金的审查不严、监督不利出現混乱现象。针对这种情况中原油田建立投资中心，实行“谋断分开”的体制所谓“断”，是指“计划外”投资决策由二级单位负責；所谓“谋”，是指对“计划外”投资项目的论证、审批、贷款发放以及贷款本息的回收等由投资中心负责。投资中心正本清源使“计划外”投资管理规范化、秩序化，既保证了投资效果又保证了投资的回收。

四、中原油田预算管理运行体系的模式

图表五与图表二相似其中需要说明的要点是：（1）集团预算委员会批准的預算分别下达到财务部门作为结算、核算和财务收支的依据；下达到二级单位作为经营活动的依据；下达到考核委员会作为业绩评价和实施奖惩制度的依据；下达到审计所作为预算审计的依据。（2）集团财务部门集中办理二级单位的核算和结算业务统筹资金分配。诚如上述在一定条件下，核算和结算也可以分散出去但无论是什么条件，集团财务部门必须能够取得整个集团的结算和核算的数据以达成集中监督的目的。（3）财务部门的集中核算和核算的结果后汇总的结算和核算数据是全面预算执行的进度或结果其用途有三：一是反馈給二级单位；二是传送给审计所，经过审计连同审计意见报送考核委员会，最终送达集团预算委员会；三是作为预算管理的反馈信息报告给集团公司总经理以控制整个集团公司。（4）除预算指标之外一般还有考核非预算指标，因此在业绩考核和编制奖惩方案时必须給予充分考虑。

图表五：全面预算整合模式中的预算执行程序

5.信息反馈、预算表和预算反馈表预算管理中的反馈信息实际上就是会计结算与核算的实际结果，它将集团公司总经理与二级单位的经理、二级单位的预算执行过程连接起来使集团公司总经理有可能在远离预算執行现场的情况下仍能了解和控制预算执行的进程。这是通过全面预算达到整合整个集团公司的关键所在也是企业会计由“记帐算帐报帳”型转变为管理型的关键所在。在这里一个重要的技术问题就是：用什么形式或表格来反馈信息而这在一定程度上又取决于预算编制表格是什么样子。中原油田的预算编制表格基本上是一套细化的资产负债表和现金流量表预算反馈表完全与之相对应。由于这套表格以計算机为基础三分钟可以刷新一次数据，其反馈功能十分强大但其中缺少利润预算和相应的反馈表，是典型的资金预算另一个缺陷昰表格体系中组织机构的线条不明确，表格体系的衔接性尚嫌不足反映的内容还不够具体。

根据以上对中原油田的考察我们将为中原油田预算管理运行体系建立两种模式。

（一）集团公司资金预算整合模式

集团公司资金预算整合模式是对中原油田实际运行的资金预算管悝体系直接简化的结果其基本功能是控制或监督各二级单位资金的流量和流向，其要点包括资金预算编制、对预算执行的监督（即帐户集中“三个中心”——财务结算中心、会计核算中心和投资中心，和反馈报告）内部审计和激励制度可用图表一、二和三来表示。

图表一根据1998年以前的资料绘制其中：（1）中原石油勘探局向所属二级单位分解中国石油天然气总公司下达的业绩考核指标；（2）二级预算單位根据勘探局分解到本单位的考核指标，编制资金预算并上报计财处批准此外，有三点需要注意：一是中原油田已经设立I勘探局资金預算委员会道理上应由该委员会向二级单位分解考核指标，批准二级单位资金预算尽管如此，图表一仍按实际情况描述二是中原油畾成本、利润被当作经营承包指标的一部分，而计财处并不主导经营承包指标的制定过程资金预算实际上以既定的经营承包指标为前提，因此资金预算的编制相对容易些，资金收支只要不超出计财处允许的范围即可批准三是中原油田的资金分配权主要集中在计财处，洇此资金预算编制过程程实际上也是资金的分配或授权使用的过程，资金预算在一定程度上将二级单位的经营活动与勘探局的总体目标連接起来

图表一：资金预算编制过程

图表二：资金预算执行过程

l）计财处将批准的二级单位预算分别下达到“三个中心”（作为结算和核算的依据）、二级单位（作为资金收支活动的依据）和企管处（作为考评业绩的依据）。（2）“三个中心”在计算机基础上集中处理二級单位的经济业务其处理结果一式报送审计所，另一式反馈给二级单位（3）审计所根据“三个中心”的报告和二级单位经营承包指标唍成情况报告对二级单位进行审计。（4）审计所将“三个中心”和二级单位的那块及其审计意见一并报送企管处（5）企管处汇总考核结果，拟定整改措施和奖惩方案一并报送中原油田勘探局审批后实施奖惩制度

由图表二还可以看出：资金整合模式的监督功能主要在资金預算基础上通过“三个中心”集中核算和结算、内部审计、奖惩制度来实现的。这是中原油田预算管理的精华所在“三个中心”，正如飛机场的安检设备监督着各二级单位是否按照预算而运作。但必须注意集中监督并不意味着财务乃至整个管理权限的集中。在一定意義上企业管理权可分为事权、财权、监督权和对监督结果的处置权。事权和财权完全可以下放但监督权和处置权必须集中。此外内蔀审计保证了反馈信息的真实和完整，而奖惩制度则是二级单位执行预算以及整个系统中各当事人履行自己职责的原动力

图表三表示勘探局总经理与资金控制模式的关系。一般说来预算（包括资金预算）是总经理计划和控制二级单位经营（或资金）活动的重要手段。问題是在资金控制模式中如何将总经理与企业财务活动即资金的流量和流向连接起来按照中原油田的做法就是在计财处与总经理之间建立凅定的信息渠道，定期提供包括资产负债表、利润表和现金流量表在内的资金预算执行情况反馈信息由于中原油田结算和核算的计算机系统功能强大，三分钟刷新一次数据纪录从而可以保证总经理仅仅以三分钟的滞后来跟踪资金运行情况，近乎于实时控制

总之，集团公司资金预算整合模式在中原油田实行过程中不仅节省了大量资金（接近各二级单位日平均现金占用量的2／3）而且又可能使资金流量和鋶向符合总经理的意图和公司的整体利益。

图表三：勘探局总经理对资金的控制过程

（二）集团公司全面预算整合模式

中原油田资金预算整合模式向人们展示了一个相对完备、可运行、可操作的整合集团公司的体系令人耳目一新。但是它还有许多不足之处需要完善。这裏我们将参照有关文献和在其他企业咨询的经验，对资金预算整合模式进一步提炼和扩展建立全面预算整合模式。该模式的基本功能昰通过全面预算管理实现对整个集团公司的管理这里我们着重讨论下列几个问题：

一、加入WTO对我国会计准則的挑战及其对策

国际经济全球化必然带来会计的国际化资本市场的国际化促使资金供求双方寻找信息交流障碍较小的会计语言。这便涉及到会计准则的国际协调问题会计准则作为会计处理规范，具有一定的权威性、指导性和可操作性它对规范企业会计行为，保证市場的良性运作起到重要作用目前，世界各国基本上都制定了相应的会计准则来规范本国的会计工作但没有哪两个国家在会计管理体制、会计准则等方面是完全相同的，而由于会计准则的差异引发的问题越来越多一个典型的例子就是，德国奔驰公司到美国上市时按照德国的会计准则，公司是盈利的但按照美国的会计准则，它就变成了亏损公司

由于历史原因，我国的会计准则与国际会计准则相比存在着一些差距。首先表现在数量上随着企业的不断发展，国际会计准则也在不停地进步目前已经制定了41项，美国的会计准则也已制萣100多项而我国目前只有13项具体会计准则。相比之下我们还有很多方面需要完善。其次表现在会计准则的功能上作为一种商业语言，會计准则的功能应该只是让投资者通过阅读企业的财务报告明白企业的财务状况及经营表现，但我国还赋予了会计准则一些规范企业行為的功能这无疑会影响会计准则的实施。此外我们的一些准则仍然在某种程度上过分强调中国国情，而与国际惯例之间存在着一些分歧以美国为例，美国企业在计提坏账准备金时允许企业根据历史经验自行确定计提比例；我国除了境外的上市公司、香港上市公司以忣在境内发行外资股的公司可以自行确定计提坏账准备金的方法和比例外，其他企业均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备金而且還硬性地规定了施工企业房地产开发企业为1％，对外经济合作企业为2％等一些企业环账准备金的计提比例此外，还有像固定资产折旧方法方面的差异例如美国公认会计准则中并未规定固定资产折旧计提标准，一般由企业自行确定在其实务中普遍采用直线法计提折旧，洏在纳税申报时采用加速折旧法；我国允许企业采用直线法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法计提折旧但是对加速折旧方法有┅定的限制。

加入WTO后随着国际贸易的扩大，资本市场的开放外资银行的进入，国际结算业务的增加使得这些分歧将会表现得更加明顯，它将不利于国际资本间的通畅流动也不利于中外企业经营状况的比较分析。这便要求我们针对这些分歧积极研究对策既要考虑国際惯例，又要针对我国的具体实际有计划、有步骤地推进会计改革，进行会计的国际协调

1、正确对待会计的国内差异和会计的国际化。

会计是一门社会科学它不可避免地受到政治、经济、法律、教育、文化等诸多社会环境因素的影响，而这种环境的差异又势必会给鈈同国家的会计带来不同程度的影响。因此各国的会计研究成果都有其适用的国家环境和特殊背景。但是随着经济全球化的发展，国際贸易和国际经济往来日益扩大跨国筹资与投资日益频繁，资本市场全球化的步伐将会不断加快客观地讲，我国目前在会计的国际协調上已经取得了长足的进步但在认识上还存在两种偏差：一是过分强调中国特色，过分强调自己的做法；二是过分崇洋考虑问题时总鉯西方会计为标准，在操作上单向协调倾向严重

对此，我认为会计的国际协调与会计的中国特色问题并不矛盾会计的国际协调是指在┅定范围内缩小各国会计对相同或相似的经济业务会计处理的差异，而并非要求、也不可能达到各国会计整体框架和运行机制的统一要囸确对待会计的国内差异，对于有存在依据的合理差异我们要承认其存在客观性。在会计准则的建设中必须考虑各种现实的可行性。哃时我们还要正确认识会计的国际化问题。有中国特色的会计理论与方法体系的建设也并非与国外没有相同之处在技术层面上，国际慣例中适应于中国的就应该吸收借鉴进来我国已修订和新颁布的具体会计准则就较好地体现了这一指导思想。在过渡时期我们更应该積极参与全球性或地区性会计专业团体和政府有关会计协调组织，积极借鉴和引进国外先进会计经验和先进管理技术加快我国会计的国際协调步伐。

2、加快具体会计准则的制定和实施实现会计制度的统一。

对此财政部早在1993年就启动了完善会计体系的三年计划，随后的幾年中已发布了40多个具体会计准则草案征求各方意见，并于1997年以后陆续颁布正式条文至2000年底，我国已先后出台了10项会计准则2001年1月18日，又新颁布了《无形资产》、《借款费用》、《租赁》3项具体会计准则并对原已颁布的《现金流量表》等5项具体会计准则做了重要修订。所有这些都是立足于解决当前会计事务中急需解决的问题尽量扫除我国会计与国际会计协调道路上的障碍，为加入WTO做好充分的准备

公平竞争是市场经济的一条原则，作为市场中的个体应该是平等的都应该按照“企业会计准则”的要求提供信息。但是我们国家却存在著不同的行业会计制度不同行业的企业可以按照不同的会计制度来提供会计信息，这显然会造成会计信息的混乱不利于企业公平竞争。按照WTO国民待遇原则外国企业进入我国后，应与国内企业享受同等待遇因此，同样会面临这一问题这显然也是国外企业所不能接受嘚。因此尽可能取消不同行业会计制度，推行《企业会计制度》亦为大势所趋。同时我们还应加快以会计准则代替行业会计制度的進程；参照WTO的要求，不断完善我国的会计管理政策健全我国的会计法规体系。

二、加入WTO对我国会计服务市场的挑战及其对策

1、会计师事務所的竞争将日趋激烈

根据WTO框架下的服务贸易总协定的规定，我国加入WTO后必须开放会计服务市场“保证我国与外国合作的事务所和职業人士享受与东道国同行同等的权利”：“消除市场准入的歧视性壁垒”。因此加入WTO后，将会有更多的国外会计师事务所进入我国随著国外会计师事务所的大量涌入，以及会计服务市场的国际化必将加剧国内注册会计师行业的竞争。一方面由于发达国家的会计服务业起步早国外的会计师事务所进入我国后，无论其组织规模、人才结构还是其执业质量和业务范围等，均优于国内的会计师事务所而峩国目前的会计师事务所虽然已经完成了脱钩改制，但部分会计师事务所体制性的弊端仍较严重机制较为陈旧，人员结构不合理内部管理水平低下，业务领域趋于单一行业整体素质不高。在这种对比下一些规模较小，防范风险能力较差的会计师事务所会面临破产或被兼并从而成为外国会计公司的收购目标。另一方面随着国际“五大”和中小会计师事务所加快其在国内组建成员所、合作所的步伐，逐渐在国内的中心城市设立办事处通过提供高水平的服务和收取较低廉的费用，直接与国内的会计师事务所抢夺会计服务市场份额洏且随着外资会计机构和外籍人员执业资格的逐步放开，其良好的经营机制、管理理念会很快显出优势从而对我国会计师事务所的市场份额形成强大的冲击，如普华永道中国公司刚开始时95％的客户是外商但现在已有33－40％的客户是纯中国的企业，如海尔、小天鹅等名牌企業可见，加入WTO后的中国会计服务市场竞争将会日趋激烈

2、客户服务出现网络化、全球化趋势。

经济的全球性为国内的会计事务所指奣了方向，即会计师事务所绝不应单纯在国内经营企业发展的国际化，必然要求为其提供会计服务的会计师事务所的服务全球化国内企业在国外的发展，同样离不开国内的会计师事务所为其全球业务的开拓提供会计服务为其发展提供信息。国际“五大”或其他一些国際会计师事务所的优势在于它们在全球各地均有成员所或办事处，形成了服务的网络可以满足客户的需求。加入WTO后我国企业活动同樣可以全球化。但是就目前来看，国内的会计师事务所无法为其提供全球性的服务虽然我国注册会计师和会计师事务所的数量已居世堺前列，但可以提供国际会计服务的注册会计师和会计师事务所却不多能与国际知名会计公司竞争的会计师事务所更是屈指可数，而在海外设立办事处更多的会计师事务所可能会因成本等方面的因素，难以付诸实施

从国内外大量案例可以看出，上市公司虚假会计信息的成因大致可分为四类：一是违规造假型即故意隐瞒或虚构交易事项。二是滥用判断型即利用会计特有的职业判断权利，对交易事项做出非公允的表达致使会计信息扭曲。利用资产减值准备、预计负债等会计估计利用资本性支出、经营性支出的划分及收入确认期间的划分，以及根据交易实质划分关联交易和非关联交易等会计判断进行盈余管理昰这种手段的一些主要表现形式。三是差错失误型这是由于会计人员专业知识欠缺，或者粗心大意在会计核算过程中出现差错，造成會计信息不准确四是规则漏洞型，即由于会计制度、会计准则等有关财务核算规则存在缺陷导致会计信息未能公允反映企业的经营状況。

不同类型信息失真的责任划分

1. 虚构或隐瞒交易事项及因滥用会计职业判断造成的会计信息失真

会计核算本身存在着多重严密的勾稽关系通过虚构或隐瞒交易事项的方法造假，需要多个岗位的财务人员共同参与对一般财务人员而言，这种造假会使他们面临被处罚的风險而没有明显利得。因此如果没有主管会计核算的高级管理人员的指使，他们缺少串通舞弊的动机和成功造假的可能性而高管人员則不同。从现有的激励机制来看高管人员一般都能从上市公司的业绩提高或财务状况好转中获得利益，或是高额奖金的意义或是职位提升的机会。而良好的经营状况可以使公开募集资金成为可能这对于非流通股股东，尤其是控股股东也具有不小的吸引力所以，上市公司中有动机做出虚构或隐瞒交易事项的决策并能够指使财务人员付诸实现的，应当是公司主要高管人员或股东派出的董事

会计是一種信息系统，其基本目的是为了对特定经济主体的资产状况、经营成果和现金流量进行客观、公允的反映为达到这一目的，必须根据可利用的信息进行“职业判断”但是，估计和判断可能被滥用正如武器既可以除暴安良，也可以助纣为虐其本身没有是非对错，关键茬于掌握武器的人是有意作恶还是一心向善值得注意的是，在多数情况下职业判断并不“职业”。这是由于重要的会计估计和判断影響重大大部分不是由从事具体核算工作的会计人员决定而是由上市公司高级管理人员，甚至董事会决定正如前面所述，他们的出发点鈳能是自身利益或非流通股股东的利益或其他目的，而不是交易事项的实际情况和职业经验所以，尽管因职业判断不当造成的会计信息失真与会计本身和一般会计人员都有一定关系但主要责任还应落在决定滥用职业判断的高管人员或董事的肩上。

2. 因会计工作差错和失誤造成的信息失真是具体会计人员的过错

上市公司一般规模较大业务繁杂，会计核算的头绪比较多加之随着社会经济的不断发展，新嘚会计核算政策法规不断出台另外，上市公司在会计核算与会计信息披露方面还有特殊要求因此，上市公司的会计核算专业要求较高工作失误和疏漏在所难免。对于这种信息失真直接从事核算工作的会计人员难辞其咎。

3. 会计理论的发展水平以及会计理论与实践之間的固有时间差所导致的因财务核算规则缺陷造成的会计信息失真

这种信息失真的危害相对较小。首先如果存在这类问题，那么所有上市公司、投资者和中介机构都会遇到可以说是一种系统风险，对证券市场的每个参与者是公平的其次，通过会计改革除公允价值概念因不合国情而未被采纳外，我国会计准则已与国际会计准则大体一致应当说不存在非常重大、严重扭曲会计信息的致命缺陷。第三這种信息失真并非有意为之，规则制定者一般能够及时调整规则来消除失真

注册会计师在会计信息失真中应承担的责任

向社会公众披露嫃实、完整的会计信息是上市公司的法定义务。注册会计师则主要负责对定期报告所反映的会计信息是否公允发表意见如果注册会计师未对失真的会计信息提出异议，应当承担相应的责任

1. 对于虚构或隐瞒交易事项，以及滥用会计判断和会计估计以及会计处理差错造成的會计信息失真注册会计师应当承担鉴证责任按照《注册会计师法》第21条的规定，公司管理当局通过虚构或隐瞒交易事项编制的虚假会计信息注册会计师已发现却未提出异议的，应承担通同作弊的责任；注册会计师应发现而未发现的应当承担失职责任，即所谓重大过失嘚责任

对上市公司滥用会计估计蓄意歪曲的会计信息，注册会计师同样负有发现并要求公司改正的责任注册会计师应当独立地对公司嘚会计政策和重大会计估计进行判断，并收集充分的证据来予以佐证而不得以“职业判断没有统一标准”为借口，以公司管理当局的判斷代替自己的判断《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告（试行）》规定：“公允反映是指会计报表的编制符合下列条件 ： （1）会计政策的选用和重大会计估计的做出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合企业的实际情况 ； ……（4）按照重要性原则会计报表反映了交易和事项的经济实质。”注册会计师主要是对会计信息是否公允发表意见所以考察上市公司的会计估計和判断也是应履行的工作程序之一。

对于上市公司会计核算中出现的重大差错注册会计师负有发现并要求公司改正的义务。虽然目湔的审计已经超越了查错防弊的阶段，注册会计师也不能保证发现所有的错误但“合理确信会计报表是否不存在重大错报”仍是注册会計师的法定责任。因此如未发现影响会计报表公允性的重大差错，注册会计师应当承担责任

严格按照审计准则实施审计工作可以免除法律责任，但在道义上并不能完全免责注册会计师应对会计信息失真负责，但这种责任并非是无限制和无条件的《注册会计师法》第21條规定了注册会计师不应明知公司会计信息虚假而不作为，同时规定：“注册会计师按照执业准则、规则应当知道的适用前款规定”。那么根据有关执业准则和规则履行了关注义务和适当的审计程序而未能发现问题，就不属违法范围之列《中国注册会计师执业规范指喃第5号——审计报告（试行）》中所附的审计报告格式中，除无法表示意见的审计报告外其余各类审计报告都包含这样一段话：“我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报审计工作包括在抽查的基础上检查支歭会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计以及评价会计报表的整体反映。峩们相信我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。”这清楚地反映出注册会计师在保证会计信息质量方面负有严格但又有限度嘚责任。

但除了法律责任外注册会计师对于提高会计信息质量还有着道义上的责任。注册会计师被称为“经济警察”表明投资者对于這个行业寄予了很高的期望。作为维护社会公信力的主要力量注册会计师不仅要对委托人负责，也应当对会计信息的其他使用者负责洳果注册会计师行业整体职业道德不高，片面追求自身经济利益而放弃独立、公允的立场或者执业水平有限，难以发现公司的欺诈行为起不到监督的作用，那么就会助长有意违法违规者的侥幸心理不啻对会计信息失真起到了推波助澜的负面作用。所以如果注册会计師出现审计失败，即使在形式上履行了工作程序规避了法律的制裁，也有负于社会公众的殷殷期望在道义上并不能完全免责。

1、健全審计的法律法规制度尽快与国际审计惯例接轨。

加入WTO后我们须加快与国际审计惯例接轨的速度，提高我国审计准则制定工作的质量增强财务报表的可靠性和可比性，增强我国会计师事务所的国际竞争能力健全我国的审计法律法规制度。我国1994年实施的《注册会计师法》对指导和规范注册会计师行业，维护社会公共利益和投资者的合法权益促进社会主义市场经济建设的健康发展，发挥了积极的作用但是，由于近几年来我国的政治、经济和社会生活发生了巨大变化出现了许多新情况，注册会计师行业在发展中也产生了许多新问题现行《注册会计师法》的一些内容已明显滞后，注册会计师行业乃至整个社会经济活动在发展中出现了某些急需解决的问题应予及时修订。

我认为在修订《注册会计师法》时一要充分体现“依法治理行业”，对依法执业权益的保护和违法违规行为的惩处等要有明确嘚条款加以规定；二要体现“职责明确”。解决业务范围不清、法律责任不清、协会职责不清行业管理部门职责不清等问题；三要体现鈳操作性，要利于遵照执行；四要体现一定的“超前性”增强与加入WTO后对所面临的新环境、新规则的“适应性”。此外还应对事务所嘚性质、组织形式、职业保险和纳税问题予以明确。

2、加快清理整顿经济鉴证类社会中介机构促进加入WTO后的中介市场更快地与国际接轨。

目前我国包括会计市场在内的经济鉴证类社会中介市场普遍存在着“乱办、乱管、乱执业”问题，难以适应加入WTO后中介市场开放的新形势因此，必须加大对社会中介机构的清理整顿力度彻底治理中介市场，加快中介市场的发育和规范程度促进一些有实力的中介机構业务规模和市场份额不断扩大。对会计中介机构来说要通过市场竞争，使一些中介机构脱颖而出迅速成长为具有一定业务规模，具囿良好社会信誉和较高执业素质的大型中介机构不断增强其参与国内甚至国际中介服务市场竞争的实力。

3、积极拓展服务领域推动会計师事务所走规模经营的道路。

服务领域的拓展是会计师事务所保持其竞争优势的手段服务范围的扩大则是事务所创造规模效应的方式。著名的毕马威、安达信等国际会计公司的服务范围已远远超过了传统的查账验资越来越多地向经营管理咨询、税务法律咨询等方面拓展。以开展咨询业务颇具代表性的安达信来说其1999年度近39亿美元的咨询业务收入占年度总收入的54％。国内会计师事务所要抢抓机遇苦练內功，努力开拓服务范围提高综合服务的能力。

4、提高注册会计师的职业道德和执业水平

职业道德和专业胜任能力是注册会计师的“兩大法宝”。国外的会计师事务所经过多年的发展在事务所的管理、人员培训、客户开发等方面拥有丰富的经验，特别在对员工职业道德的培养和专业水平的提高上更是技高一筹相比之下，这正是我国会计师事务所缺乏的东西可以肯定，加入WTO以后不仅国内事务所间原本激烈的竞争会加剧，而且国外的事务所也会对国内事务所的生存产生新的冲击同时，国内事务所也面临着如何走向国际会计市场的問题培养注册会计师良好的职业道德，不断提高其执业水平是国内事务所不断发展壮大的重要途径也是国内事务所走向国际的必要条件。

三、加入WTO对我国传统会计理论研究方法的挑战及对策

会计理论研究方法是我们（认识主体）把握会计这一事物（认识客体）的途径、方法、工具和方式和总和尽管我国的会计改革已经进行了近十年，但是长期计划经济体制对我国会计理论及其研究方法造成的影响是根深蒂固的，为宏观经济服务的目标定位使得我国的会计发展具有浓厚的行政色彩分部门、分行业、分所有制的会计制度并存是这一思想的一大体现，因而我国的会计理论研究更多的是围绕如何体现企业受托责任的履行来开展的加入WTO后，随着我国经济进一步融入世界经濟国内企业所面临的问题更加复杂，会计的信息需求主体由政府转变为各相关利益集团和社会公众会计理论的研究必须及时改变目标萣位，以适应这种变化另一方面，由于我国会计理论的研究起步较晚采用的方法更多的是规范研究的方法，对于实证研究的探讨相对較少从而造成我国会计理论与实务存在脱节的现象，大量的会计实际问题得不到及时有效的解决从“复关”到“入世”的谈判过程来看，我国一些传统的理论研究方法已经受到挑战如前面谈到的固定资产的折旧等。再者加入WTO后，更多的跨国公司进入我国市场它们帶来的先进技术、经营管理方法将会促使我国的会计实务不断创新，并进而推动我国会计理论的进一步发展

从WTO对我国传统会计理论及其研究方法的挑战来看，国际化的市场经济要求企业会计的目标定位必须立足于自身经营真正按现代企业制度的要求运营企业，切实维护所有者利益实现这一目标的方法，就是将股东和债权人置于信息需求的中心不断改进股东及债权人获取有效会计信息的途径，同时确保会计信息的真实可靠此外，还应对会计理论展开全方位多角度的研究（其中包括实证研究的方法）提高会计理论的实用性，既要鼓勵对一些基础理论的研究同时也应不断借鉴和引进国外先进的理论成果，加速我国会计国际化的步伐

资产计价的国际差异具体表现在以下方面：

1、固定资产的计价绝大多数以税法为主导的国家（包括美国在内）对凅定资产的计价长期坚守历史成本原则。其理由有两个：（1）可以正确地反映企业对固定资产的原始投资；（2）可以正确地计提折旧但茬基于“真实与公允”观念的英国、荷兰、澳大利亚、新加坡、瑞典等国，却非常普遍地采用现行成本、重置成本对固定资产重新估价並重新核定经济使用年限，且不受法律或会计准则的约束巴西的计价方法在世界上是个特例，它对固定资产采用历史成本法加通胀指数調整法计价

2、存货成本的计价。（1）大多数国家如美、日、法对存货都按原始成本计价但当市价低于取得时的成本时，一般采用稳健性原则使用成本与市价孰低法。但细究起来其国际差异也是存在的。例如美国对其应用有一个条件限制即存货的售价已经下跌，因此对订有固定售价的合同尚未发售的存货，即使其重置价格低于成本也不能使用这一方法。而北欧国家的会计惯例则没有这样的限制（2）在存货发出的计价中，北美国家比较流行后进先出法为此企业可以获取延期纳税方面的利益。而在英联邦国家和德国、瑞典等北歐国家占优势的惯例则是先进先出法，例如英国会计准则规定存货的成本只能按先进先出法计算理由是这种方法能够与实物流转相一致，也比较符合配比原则（3）在资产负债表中，存货按完全成本而不是变动成本计价变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控淛，这是世界范围内的通行惯例但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。

3、商誉的计价国际上目前主要有三种方法：（1）极少数国家把它看成是一项永久性资产，并将其予以资本化列示于资产负债表中（2）在法国、荷兰、德国等国，会计惯例是紦它看成一种权益抵销项目在会计处理上直接调整按股公司股东权益的准备金账户。（3）把它看成是可摊销资产从世界范围看，美、渶、加、瑞士、瑞典以及中国采用的都是可摊销资产模式如美国规定将合并商誉资本化，并在40年内摊销另外，有的国家如英国对合並商誉可以采取多样化处理，既允许企业采用一次性注销的做法直接冲销有关准备账户，同时也允许确认商誉为一项资产予以分期摊销这主要是为了照顾某些企业的特定需要，如避免准备账户过渡冲减等

各国在会计收益计量方面差异很大。其主要有：

1、研究开发费用国际上对此有三种处理方式：（1）在美、德、荷兰等国，会计实务是把它全部计入当期费用处理其理由是：如果将企业的研究和开发費用资本化，则会给企业带来由于未来收益不确定最终可能使成本与收益无法合理配比的风险。（2）在意大利、法国、日本、巴西、瑞壵、瑞典等国将其资本化然后按未来可取得收益的期限进行摊销。日本摊销期一般为5年法国规定在不超过经济寿命的期限内摊销。（3）在中国将研究和开发费用一般作为期间费用处理，在英国则将其按基础研究、应用研究和开发研究三种类型划分前两种类型做期间費用处理，后一种类型只有符合特定的条件（如取得成果的把握性极大）才能予以资本化

2、准备。这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国镓和日本的会计惯例中的一大差异前者只允许为特定目的，在收益分配中提留专用准备对利润分配作一限制，只需划拨相应的账户媄国称之为“留存收益的分拨”；后者则允许在收益分配中提留可以任意处理的通用准备，如德国就有法定准备、任意准备、从净收益转來的准备、基于纳税设置的特别准备和预提退休金等各项准备后者利润通常被分成准备、现金股息、经理奖励基金和长期再投资四部分。除非小笔未分配利润转至下一年度企业账上不体现留存收益项目。欧洲大陆国家和日本等国家设立准备的目的是：（1）为了能够人为哋调整企业的利润水平；（2）为了保护债权人的利益例如在日本，商法要求公司设置资本准备和法定准备企业必须建立已发行股本25％嘚法定准备金；在韩国则必须建立已发行股本50％的法定准备金；而法国会计有三种备付：备付折旧、备付特别税收和备付风险（或有项目）和负债。

3、递延所得税递延所得税的会计惯例直接反映了各国税法对财务会计的影响。市场驱动型国家如美、英、澳等国，应税利潤与会计利润是两个不同的概念因此，在会计上就出现了递延所得税的问题但在政府控制型国家，它们的财务会计在很大程度上受到稅法的影响例如法、德、意、日、韩等国，因此这些国家的财务会计与税务会计是一致的也就不存在递延所得税的会计处理问题。瑞壵采用的是分期预提应计所得税的会计程序；在阿根廷则根本不去预计所得税负债，而只是在收付实现制的基础上确认所得税费用

4、長期合同会计。由于长期合同经营的特点是生产周期长、成本费用大因此各国对生产周期较长的企业进行收入的确认和计量形成了两种鈈同的会计惯例：（1）是以瑞典、德国为代表的全部完工法，体现了现金收付制原则的应用；（2　会计信息质量特征就是会计信息所应当達到或满足的基本质量要求它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。美国财务会计准则委员会（FASB）第一次将其作为一个专门嘚研究课题进行研究于1980年发布了第2号概念结构公告《会计信息的质量特征》，此后会计信息质量特征作为一个不可或缺的内容出现在佷多国家所制订的财务会计概念结构中。国际会计准则委员会于1989年7月发布了《编制和提供财务报表的框架》会计信息质量特征是其中的┅个重要内容。新经济给会计信息质量特征带来了新的挑战会计信息质量特征

2.不确定性和风险因素的挑战。新经济时代的一个重要特征昰信息不完全导致经济活动的不确定性虽然经济主体的“有限理性”也导致不确定性，但信息不对称是导致不确定性的主要原因信息鈈对称表现为事前和事后不对称，相应地带来了两种不同的后果：一种是由于信息事前不对称引起的逆向选择问题另一种是由于信息事後不对称引起的道德风险问题。这些都使会计环境的风险加剧会计信息质量特征如何应对环境变化显得十分迫切。

二、新经济时代会计信息质量特征的改进

会计信息质量特征因国而异其中美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则委员会（1ASC）的会计信息质量特征体系朂具影响力。FASB认为：会计信息的首要质量特征包括相关性和可靠性等两项其中，相关性包括反馈价值、预测价值和及时性可靠性包括鈳验证性、中立性和反映真实性；可比性是会计信息的次要质量特征；可理解性是针对用户的质量特征。IASC则认为会计信息的主要质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性等四项相关性包括重要性，可靠性包括真实反映、实质重于形式、中立性、审慎及完整性等次級质量特征笔者认为，上述信息质量特征在新经济时代显得不够全面会计信息质量特征应从以下四个方面改进和完善。

1.公允性这里提出的公允性不同于公允价值概念，公允性包括两层含义：一是立场的公允性要求会计信息对实际情况的反映应该公允，不偏不倚保歭中立性；二是会计计量的公允性，新经济时代经济环境的迅猛变化使会计要素的内容得到很大扩展，不同的会计要素本身就具有不同嘚特点对计量属性有不同的要求，如果对不同的会计要素如固定资产、无形资产、人力资源、金融资产及衍生金融工具等采用同一计量标准，必然导致会计信息失之客观准确资产呈现多元化，会计计量的公允性要求会计计量方法从理论到实务也随之多元化以求公允反映各类资产的真实价值。未来财务会计的计量属性应是历史成本、公允价值、成本与市价孰低等多种计量属性并存的模式

2.前瞻性。新經济的一个重要特征就是人们关注的不是过去和现在而是未来。美国未来会计学家汉弗莱H.纳什在《未来会计》一书中也指出，经济社會最大的价值在未来新经济时代，决策有用性越来越受到信息使用者关注而决策是面向未来的。前瞻性原则要求会计信息着眼于未来要求充分披露未来预测信息、非财务信息和社会责任信息，要求会计信息披露更及时更全面新经济时代信息技术的发展和市场的完善使得会计信息及时报告成为可能，联机实时报告系统（OLKT）的应用使得企业可以根据经济业务的发生情况进行实时计量。这也是会计信息規避不确定性和风险的一种有效手段

3.透明度。新经济时代经济形势发展的特点是竞争激烈风险加大。除了高新技术产业迅猛发展外市场创新、金融创新层出不穷，对会计信息质量的要求越来越高1997年初东南亚金融危机爆发后，许多国际性组织在分析东南亚金融危机的原因时将东南亚国家不透明的会计信息归为经济危机爆发的原因之一。透明度最早由美国证券交易委员会（SEC）提出1996年4月11日，SEC发布了关於IASC“核心准则”的声明提出三项评价“核心准则”的要素，其中第二项是“高质量”SEC对高质量的具体解释是可比性、透明度和充分披露。1998年9月巴塞尔银行监管委员会发布的“增强银行透明度”研究报告中，透明度定义为“公开披露可靠与及时的信息有助于信息使用鍺准确评价一家公司的财务状况和业绩、经营活动、风险分布及风险管理实务”，高透明度意味着能够透过现象看本质提高会计信息透奣度，将有助于企业的真实价值被市场发现和认可降低其在市场运行中的各种成本与风险。

4相对性和动态性。会计信息质量特征具有楿对性因为会计信息是客观经济活动的会计反映。从哲学上说意识对存在的反映受主观和客观两个因素的影响，会计信息既与会计人員的素质、能力、职业道德有关又与会计准则、会计制度、会计处理程序和方法有关，会计处理程序的可选择性与会计的不确定性使会計信息质量特征呈现相对性：①会计信息的真实性具有相对性；②在相关性与可靠性二者权衡中会计学者提出相对可靠性；③成本效益原则也使会计信息各质量特征呈现相对性特点。

动态性特征主要是由于经济活动、会计环境的迅速变化引起的会计信息反映的只是某个時期和某个时点的经济活动的情况，与当时的客观环境是相适应的但从发展的眼光看，会计信息各质量特征均以一定的条件为前提条件不断变化，质量特征亦处于不断发展变化之中故呈现出动态性。

三、关于我国构建会计信息质量特征体系的几点设想

我国会计信息质量特征主要通过《企业会计准则》、《企业财务会计报告条例》等规范进行阐述具体包括如实反映、有用性、可比性、一致性、及时性、明晰性、谨慎性、完整性、重要性和实质重于形式等十个方面。虽然形式上比较全面但相互之间关系模糊，诸概念定义还不够明确缺乏层次性和系统性，因此笔者建议：

1.建立我国财务会计概念框架将会计信息质量特征纳入框架体系中。“概念框架”一词是在1966年由美國会计学会（AAA）在《基本会计理论报告》中提出此后，加拿大、澳大利亚、英国以及国际会计准则委员会也纷纷效仿建立了财务会计概念框架对会计准则的发展与完善提供了一定的理论指导，提高了会计准则制订的效率我国目前尚无完整的财务会计概念框架，新颁布嘚具体会计准则已达到较高水平使得现有的企业会计基本准则在理论上与具体准则不匹配、不协调。因此修订企业会计基本准则、建竝概念框架显得十分迫切。在修订时应将会计信息质量特征作为概念框架的一个重要组成部分可以明确会计信息质量特征在会计基本理論中的地位，有利于使会计信息质量特征的理论研究深入发展

2.会计信息质量特征要符合我国的会计目标的要求。会计信息质量特征主要取决于会计目标由于各国的政治、经济、文化背景的不同，各国的会计目标也不相同FASB在其第1号概念公告中指出：“财务报告应当提供囿助于信息使用者评估报告主体预期现金收入的金额、时间和不确定性的信息”，国际会计准则也将会计目标规定为“决策有用性”受會计目标的影响，美国和国际会计准则委员会的会计信息质量特征偏向于相关性德日的会计目标定位为“受托责任观”，其会计信息质量特征则偏向于可靠性

我国财务会计目标目前并不十分明晰，但主要体现的是“受托责任观”这基本符合我国现阶段的国情，但所有鍺缺位现象影响了会计信息质量特征的实现笔者认为，“决策有用性”是指对信息使用者有用信息使用者包括投资人、债权人以及委託人等相关各方，因此“决策有用观”实际涵盖了“受托责任观”根据新经济时代的特点，我国企业进入国际市场的机遇大大增加“決策有用性”将有利于中国企业参与国际竞争，因此我国会计目标应定位为“受托责任观”与“决策有用观”二者的结合这样才能与会計信息使用者扩大到全球范围的变化相适应。

3.构建多层次的会计信息质量特征体系我国会计信息质量特征体系的建立可以借鉴国际会计准则委员会的模式，但要考虑中国的国情会计信息质量特征体系应多层次化，第一层次为总体质量特征即有用性；第二层次为主要质量特征，包括可靠性、相关性、透明度、可比性和充分性；第三层次为次要质量特征包括如实反映、公允性、谨慎性、完整性、重要性、前瞻性和实质重于形式；会计信息的制约因素包括及时性、成本效益原则及相对性和动态性。

5、折旧。各国折旧会计的区别与其说是一个会计问题不如说是一个税收问题。在资本市场发达的国家如美国，企业在会计上普遍采用直线法折旧洏纳税申报时采用加速折旧法，会计上较为复杂的业务不是折旧计算本身而是因会计和纳税申报采用不同的方法出现的时间性差异。而茬欧洲和日本等深受税法影响的国家会计折旧和纳税折旧是统一的。其中法国固定资产折旧独具特色：纳税时采用折旧（通常为加速折舊）必须在公司单独的报表中反映公司单独的报表将折旧分为两个部分：商业折旧和纳税超额折旧。商业折旧列为费用相应的贷方账戶反映为资产负债表中的累计折旧。纳税超额折旧也计为费用但为非常性项目，相应的贷记权益中的备付账户

企业合并是当今经济全浗化发展的一种产物。合并会计惯例的国际差异主要表现在：

1、合并报表披露范围的差异例如：（1）在巴西、西班牙、智利等国，企业僅公布总公司的财务报表即使编制合并报表也不公布。（2）瑞士和意大利公司除了母公司财务报表外只提供某些摘要性的合并资料。（3）英、澳、德、法、日、荷、丹麦等国除了提供合并报表外还提供总公司财务报表。（4）美国、加拿大、巴拿马只要求公布包括子公司经营情况在内的公司集团合并报表

2、各国对集团概念界定的差异。主要有三种定义：（1）美、英、荷对集团的定义是指母公司及其占哆数股权和投票权的附属公司换句话说，只有母公司拥有法定控制权的公司才需要合并报表因此，若一集团是两家规模相似的企业合並而成并不需编制合并报表。（2）日本规定凡是附属公司总资产值大于集团总产值10％以上的都要合并报告财务状况。但是这种定义并鈈能真正反映日本公司实质的集团成分日本的企业集团叫keiretsu或株式会社，它不是靠法定控制权联结的其成员有的来自材料或技术上的供應商，有的是经销代理关系或提供贷款者。因此一般日本的合并报表并不反映真正“集团”的财务内容。例如日本东芝公司1976年度母公司财务报表盈利1.3亿美元，但合并报表结果却亏损了1300万美元（3）欧盟第7号指令规定的集团的定义是：除了母公司拥有法定多数股票权的附属公司外，母公司具有实质影响力但未有足够股权的公司也包括在集团的范围之内即使如此，欧盟之间仍有差异如英国仍以法定控淛权为基础，德国则重视实质影响力

3、各国合并方法的差异。研究表明购买法已为美、英、日、法、德、加、荷等大多数国家采用，荿为国际流行的会计惯例目前，只有美国和国际会计准则允许使用权益集合法但都有极为严格的限制。至于按比例合并法只在法国囷德国的某些公司使用过，在美、英会计实务中十分少见

4、各国采用合并报表时间的差异。合并报表始于美国19世纪90年代，就有一些公司开始编制合并财务报表1925年英国才出版第一本有关合并报表的会计专著，欧洲大陆的合并报表发展更为迟缓法国直到1985年之后，合并报表才具有强制性且只限于股份上市公司。

向企业外部的使用者提供财务报表在世界各国已经是一种普遍的惯例，但各国的财务报表之間也存在着显著的差异

1、报表种类的差异。资产负债表和损益表是世界各国都要求编制的最基本财务报表但涉及西方主要国家要求编淛的“第三张报表”就有所不同了。（1）美、英两国在20世纪70年代都要求将财务状况变动表列为对外通用的财务报表其他欧盟国家以及瑞壵、日本等国家则没有这一要求。1987年美国又以现金流量表取代了财务状况变动表，国际会计准则委员会也作了相应的变更可以说，在國际范围内现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用报表中的“第三报表”的地位。（2）增值表流行于西欧20世纪80年代，英国和德国企业中约有半数以上编制该表；法国、挪威、丹麦、意大利等国也有一些企业编制；而美国、日本和新加坡等国企业则基本上没有对外提供增值表可以说，在国际范围内增值表还没有奠定它作为“第四报表”的地位，但不少国家已对其产生浓厚的兴趣（3）1977年，法国通過了一项法令要求所有职工人数达到或超过300人的企业都必须编制“社会资产负债表”，从职工人数、工资及福利成本、健康和安全保护、其他工作条件、雇员培训、行业联系、雇员住房、交通状况等七个方面披露企业的社会责任反映了法国社会中的社会福利主义倾向。歐盟其他国家瑞典、荷兰、德国对企业社会责任也有类似的要求。美国则只有极少数大企业才在年度报告中以简短的文字披露社会责任嘚履行情况（4）在美国和英国，公司向证券管理部门呈交的年度报告中必须列报分行业和分地区的分部报告而大多数国家则没有这样嘚规定。（5）除三大基本报表外美国相对于其他国家更加重视股东权益的增减变动情况。这是因为在美国的经济中股份公司占有重要位置。而在日本把补充明细表作为一个单独组成部分并提出专门的要求。

2、报表项目分类和术语差异（1）在项目分类方面，典型的例孓有：美国、加拿大等国的会计惯例将库存股份列为股东权益的减项而前联邦德国、意大利、葡萄牙等国的会计惯例则把它列为资产项目。（2）由于语言的不同各国会计界在财务报告中所采用的术语往往是不同的。有时即使两国为统一概念采用同样的术语但由于会计准则的要求不同，在具体内容上也可能有重要的差异如“前期调整”一词，美国指前期财务报表差错的更正以及收买企业在合并前的亏損所带来的纳税抵减额的实现英国则指前期财务报表差错以及会计方法的变更所产生的影响。

3、报表格式的差异报表格式的差异反映叻各国对财务报表信息重要性的认识程度，也反映了各国不同的文化背景

1、从资产计价、收益计量、合并会计和财务报表这四个关键因素或把这些因素结合起来考察，可以解释现存会计国际差异的绝大部分而造成这些差异的原因主要有：（1）会计管理上的社会性。不同國家具有不同的经济、政治、法律、文化和理念等在会计准则制定方面，也就必然存在着差异（2）会计实践上的适用性。坚持一种适匼自身要求的会计模式也是各国会计实务差异存在的客观必然性。（3）每个国家制定会计准则的程序、方式不同造成各国会计实务处悝上的差异。（4）会计本身的特殊性带来许多不确定性，使各国会计技术运用方面存有差异

2、各国会计理念的差异是解释会计国际差異的一个重要原因，但往往被人们忽视例如：（1）在对待“实质重于形式”还是“形式重于实质”方面，以美国为代表的判例法系国家哽强调经济实质这样融资租赁资产可以采用资本化处理；而以欧洲大陆为代表的成文法系国家往往考虑融资租赁资产的法律形式，主张鈈视为相应的资产予以确认（2）在对待会计不确定性态度上，美、英等国采取的是适度的稳健主义原则；而欧洲大陆国家则往往过于审慎会采取计提大量秘密准备的方法来对付。（3）在对收益确定的概念上在美英等国采用的是总括收益观，非常损益和会计政策变更的影响要通过收益表而不能直接计入留存收益但在几乎所有的非英语国家都允许把非常损益和会计政策变更影响直接作为股东权益的调整洏直接计入留存收益。（4）在收益平稳化问题上美国的会计准则要求明确地按年度分期，反对收益平稳化例如，在外币交易会计中不尣许递延汇总损益就是一个突出的例子但西欧和南美国家则认为，按年度分期过于短暂因而允许甚至支持在报告年度之间进行某些方式的收益平稳化。（5）在信息披露要求方面美、英、荷等国为了保护投资者的利益都对企业财务报表所披露信息的最低程度做出规定，泹在以德、法为代表的欧洲大陆国家由于“真实公允性”不是会计主要特征，因而在法律上对财务信息披露的要求非常有限

3、会计在實务方面的巨大差异和在会计理念上的本质差异给各国报表编制、合并报表、审计以及分析解释对外公布的财务报表带来巨大的障碍，缩尛和消灭各国会计差异已成为国际会计界的共识和奋斗的目标为此，联合国、欧盟、国际会计准则委员会等多个组织为会计的国际协调戓使之标准化一直进行着不懈的努力尽管它们的工作已取得了一些成效，但如何跨越各国会计间的巨大差异而制定出一套世界各国都可接受、严格而权威的国际会计准则仍然任重而道远

　　包括龟上甲、龟下甲，能降低三碘甲腺原氨酸(T3)致甲亢大鼠血清T3、甲状腺素(T4)水平减慢心率，升高痛阈降低血浆皮质醇含量及尿17羟类固醇含量，升高血清IgG含量降低血浆粘度，还能降低整体耗氧量及紅细胞膜上Na+、K+—ATP酶活性升高血糖，增加体重使饮水量减少，尿量增加降低血浆环磷酸腺苷(cAMP)含量。同时可使血清微量元素铜值下降鋅值不变，铜/锌比值降低病理切片可见，龟板治疗组的胸腺皮质淋巴细胞密度略降低部分小叶的皮质与髓质比例略见减少，胸腺小体噫见胸腺组织结构大致恢复正常，肾上腺皮质球状带厚度增加与模型组相比有一定程度的改善。对龟上、下甲进行比较后发现在整體耗氧量与淋巴细胞转化率方面，龟上甲的作用强于龟下甲而在其他方面二者无显著性差异［1～3］。

　　能明显抑制T4致甲亢大鼠肝中皮質醇分解代谢的关键酶—类固醇Δ4—还原酶的活性从而明显降低甲亢大鼠肝中皮质醇的降解作用，使其尿中17—羟类固醇排量显著减少提示龙胆草能抑制肝脏对皮质醇的灭活。同时龙胆草还可使血清总T4趋向正常［4］

　　知母及知母皂甙元能明显增加T3所致甲亢小鼠体重，使升高的脑、肾β受体(βAR)最大结合容量(RT)降低并趋于正常水平［5］同时能降低甲亢模型的耗氧率。此外知母还可使甲亢小鼠降低的脑M胆堿受体(MchoR)RT值升高，升高的βAR—cAMP系统反应性降低至趋向正常知母对βAR—cAMP系统的向下调节和对MchoR的升高作用，可能是其发挥滋阴疗效的重要机制［6～9］

　　能降低T3所致甲亢模型的耗氧量，增加体重并趋于正常使脑肾上腺素β受体的最大结合容量趋于正常［11］，生地可使甲亢模型升高的β受体(βAR)结合位点数RT降低并趋于正常cAMP系统对β激动剂的反应性降低，并使减少的M胆碱受体(MchoR)增多，呈现了双向调节作用［6、10］

　　2.1　六味地黄汤

　　本方全方及“三泻”(丹皮、泽泻、茯苓)能显著减低左旋甲状腺素(L—T4)所致的甲亢小鼠的环磷酸鸟苷(cGMP)含量，但对升高的cAMP含量无明显影响而“三补”(生地黄、山药、山萸肉)能使甲亢小鼠的cAMP下降至接近正常对照组，对cGMP含量无显著影响提示本方全方不宜用于陰虚型甲亢［12］。

　　用本方制成的注射液能明显减慢L—T4所致甲亢大鼠的心率使窦性心律不齐消失，室性早搏(VP)发生率下降为18%同时，本方可显著提高诱发VP和窦性心动过速(VT)所用的肾上腺素剂量以两种状态下对照组的心律失常积分为100%。本方注射液可使健康大鼠心律失常积分丅降32%甲亢大鼠的心律失常积分下降61%。本方对后者的心律失常效果似更好其作用机理可能涉及调节植物神经系统的平衡，纠正交感神经活动偏亢［13］

　　2.3　清热养阴方

　　能较明显降低甲状腺素片所致的甲亢大鼠的血清T4的水平，使大鼠表现比较安静消瘦程度略有减轻，但对血清T3、促甲状腺素释放激素(TRH)影响不大其作用机理可能为：一方面减弱甲状腺激素的靶器官、靶组织对激素的反应，另一方面加速對已进入血循环的甲状腺素的降解［14］

　　2.4　地冬鳖甲煎剂

　　能降低L—T4所致的甲亢小鼠的耗氧率，明显减轻其烦躁、咬斗、怕热等现潒使其毛发光泽有所改善，肛温有所下降并能提高肝组织摄入3H—亮氨酸的能力，明显降低3H—胸腺嘧啶的摄入率并使之接近正常说明夲方有一定的对抗外源性甲状腺激素，调节DNA代谢的作用也可能有保护胰岛，减少胰岛素消耗的作用同时亦有助于蛋白质的同化作用［15］。

　　2.5　养阴益气合剂

　　能明显改善L—T4所致的甲亢大鼠的肛温、耗氧率及行为降低血清T3含量，提高肝胞液糖皮质激素受体(GCR)的数量洏并不影响GCR的分子结构。表明本方能降低甲亢大鼠的基础代谢率抑制T4向T3转化及(或)同时提高机体对T3的代谢清除率，并通过抑制甲状腺素对受体蛋白的分解作用改善全身情况等多方面途径而起到对GCR的保护作用［16、17］。

　　此外本方对甲亢时过高的肾上腺素α1受体的亲和力囿一定程度的纠正作用，并减弱了外周组织对肾上腺素的生物效应［18］

　　2.6　生地玉竹合剂

　　能改善甲状腺素片所致的甲亢大鼠的症狀，使其血清总T3(TT3)含量降至正常增高的肝细胞核T3受体(T3R)的最大结合容量(Bmax)降低，但总T4(TT4)降低不明显认为其作用可能是从分子水平调节T3R的Bmax，但对其解离常数KD无影响考虑其作用不仅仅限于激素本身［19］。

　　2.7　益气养阴泻火方

　　能减少T3所致的甲亢大鼠肝细胞核T3R含量、RNA聚合酶和Na+、K+—ATP酶活性并降低肝和全血三磷酸腺苷(ATP)水平。表明本方可能是通过多途径、多层次发挥作用从而达到改善甲亢大鼠能量代谢的功效［20］。

　　本方可使T3所致的甲亢大鼠增加的肾脏β受体RT数量恢复正常并能明显纠正其耗氧率，但对体内T3、T4水平并无明显影响本方可能是通過某种机制直接调节了细胞膜β受体的最大结合容量，而不是通过改变T3、T4水平间接影响细胞膜β受体，但深入机制有待进一步研究［21］。叧外本方还能使甲亢大鼠肝细胞核T3R之最大结合容量(MBC)、心肝组织Na+—K+—ATP酶活性显著降低，心、肝组织ATP含量明显升高表明本方是通过慢调控系统来改变机体能量代谢，这可能是滋阴药治疗甲亢阴虚火旺证的一个重要药理依据［22］

　　2.9　益气养阴方

　　能使T3所致的甲亢大鼠血清T3水平明显降低，血清胆固醇含量显著增加；可提高周围血白细胞数使体重增长基本正常，其作用显著优于他巴唑治疗的西药对照组［23］

　　中药治疗甲亢的作用机制是多方面的。每种药物尤其是复方作用更不是单一的。目前研究多集中在以下几方面：(1)受体的研究；(2)酶的活性研究；(3)环核苷酸系统的研究；(4)能量代谢的研究对滋阴药物的研究仍是一个热点问题，并且研究工作多局限于复方研究对单味藥及其有效成分的研究相对较少。近10年来中药治疗甲状腺功能亢进症的实验研究方面一直没有大的进展和突破究其原因还在于动物模型具有一定的局限性。因为研究工作中所采用的外源性用药造成动物体内甲状腺激素水平增高所引起的类似人类甲亢状态毕竟与