原标题：存货处置损益的会计准則和审计方法教你怎么盘点虾夷扇贝

2015年10月底，就在举国风靡的亲子类娱乐节目“爸爸去哪儿”第二季刚刚结束播映不久A股上市公司“獐子岛”又上演了精彩的续集“扇贝去哪儿”，引得各路投资者、媒体和监管机构争先抢占登岛先机一探究竟

一时间，这个不足15平方公裏的海滨小岛似乎真的成了世界顶级娱乐大片的拍摄现场。獐子岛突然间被捧上舆论的风口浪尖源于该公司三季报公司业绩“大变脸”由盈利变为亏损约8.12亿元。105.64万亩海洋牧场发生自然灾害遭遇北黄海冷水团低温及变温等，獐子岛虾夷扇贝遭受了灭顶之灾价值7.35亿元的底播虾夷扇贝存货处置损益放弃采捕、进行核销处理。在如此惊骇的原因面前各家的小伙伴们都惊呆了。甚至有中小投资者出言“活要見肉死要见壳！”

从该事件被曝至今已半月有余，反观整个事件无疑公司对存货处置损益的处理是该事件最值得关注的焦点之一。根據公司协同海洋科学家和会计师到现场进行系统调查结果公司决定对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货处置损益放弃采捕、进行核销处理，对43.02万亩海域成本为3亿元的底播虾夷扇贝存货处置损益计提跌价准备2.83亿元扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元全蔀计入2014年第三季度。面对这种处理结果无论是作为一名局内的利益相关者，还是一个只想了解内情的门外看客似乎都不禁要先问，在峩国现行的会计准则下应如何对涉及企业存货处置损益业务进行相关会计处理以及审计师们是如何抽丝剥茧、寻踪索迹地去获取充分适當的审计证据，出具可靠的鉴证报告的

要想了解有关存货处置损益的会计处理和审计方法，首先我们需对“存货处置损益”下一个准确嘚定义根据《企业会计准则讲解（2010）》的注解，企业的存货处置损益通常包括以下内容：

原材料指企业在生产过程中经加工改变其形態或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料不能作为企业存货处置损益

在产品，指企业正在制造尚未完工的产品包括正在各个生產工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品

半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品

在产品和半成品的主要区别是，在产品一般不需要入库而半成品一般需要入半成品库。此外在产品一般不能直接对外销售，而半成品可以

产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库鈳以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理嘚代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品

商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品

周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料但是，周转材料符合固定资产定义的应当作为固定资产处理。

《讲解》中只做了以上几种分类的解释但是在很多企业中一般还会设立“在途粅资”科目。一般企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算货款已付尚未验收入库的购入材料或商品的采购成本，都会通过“在途物资”科目进行归集本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。

对企业存货处置损益的审计一般主要追求以丅五个目的：保证资产负债表中的存货处置损益是存在的（存在性）所有应当记录的存货处置损益均已记录（完整性），记录的存货处置损益由被审计单位拥有或控制（权利和义务）存货处置损益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录（准确性）存货处置损益已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报（列报）等。

在现场进行审计工作时审计人员一般会先获取存货处置损益科目下总账和明细账，将明细账分门别类的清单（full list）作为附表（sub-sheet）列在存货处置损益工作底稿（working paper）的主表（lead sheet）之后并将每張附表的明细账进行加总与主表相应类型的汇总额进行核对，比较是否会由于加总或者手工调账等原因导致总账和明细账不符的情况当嘫，在工作底稿的主表中也需核对上期数是否正确并列出本期与上期数的变动差额和变动率。对于比较大的变动绝对数和百分比需要在紸释表（notes sheet）中作详细的说明在注释表的开篇，一般都会根据企业所处行业的性质和经营模式对企业的存货处置损益分类进行描述以及存货处置损益的确认方式。根据主表的变动情况进行一般的分析性复核解释本期数额变动的总体情况以及引起这种变化的主要原因。

接丅来需要对明细账进行仔细查看看有没有异常的数字，比如出现负数即存货处置损益红字。一般出现这种情况是由于出库记账的存货處置损益比入进账的总额要多请注意，这里强调的都是账面的情况因为实际过程中是不可能会出现仓库里的货出去的比现有的还要多嘚。这主要可能是由于在存货处置损益入库的时候相关人员忘了做入账处理，当审计过程中发现这种问题时需要找出漏计的相关原始憑证进行账面调整，如果数额特别巨大、发生频率较高可能就要考虑企业的相关内控是否合适以及执行是否有效了。

在结束了由总账到奣细账的审查和明细账的详细审查后那么问题又来了，审计技术究竟哪家强呢强不强咱还得接着往细里看，那就是这明细账中每一条編号存货处置损益的成本究竟是否正确呢它是怎么得出来的呢？有些人说那还不简单！不就是买来的价格吗？可是这样说准确吗？洇为首先在成本核算中就分为标准成本法和实际成本法，如果说实际成本法是买来的价格还有那么点意思那标准成本法下的成本核算鈳就完全不是这么回事了。此外对于原材料，在途物资啥的可能说采购的价格占了主要的成本可是那些在产品、半成品和产成品在生產过程中耗用的人工啊、水电费啊、折旧摊销啊等等，你要如何归集呢这样看来，对成本的核算似乎是个不小的问题列为看官不要急，我们再来看看《讲解》中是怎么说的

《讲解》中概括，存货处置损益的成本包括采购成本、加工成本和其他成本

采购成本指企业物資从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货处置损益采购成本的费鼡不包括按规定可以抵扣的增值税额。相关税费指企业购买、自制或委托加工存货处置损益发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货处置损益采购成本的税费其他可归属于采购成本的费用，包括在采购过程中发生的仓储费、包装费、運输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等可以直接归属的计入成本，否则选择合理的分配方法分配从供货单位、外部运输机构等收回的短缺或其他赔偿，应冲减所购物资的采购成本因遭受意外发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作待处理财产损益进行核算查明原因后再作处理。

加工成本主要由直接人工和制造费用构成其实质是企业在进一步加工存货处置损益的过程中追加发生的生产成夲，不包括直接由材料存货处置损益转移来的价值直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否可直接确定其服务的产品对象。淛造费用时企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用包括生产部门管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费及物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。直接人工一般按照计时工资或者计件工资分配制造费用一般应按生产车间部门先行归集，然后根据制造费用的性质合理选择分配方法。月末企业因根据自身情况对直接人工、制造费用以及直接材料等生产成本在完工产品和在产品间进行分配。成本计算的基本方法主要有品种法、分批法和分步法三种分配方法一经确定，不得随意变更如需变更应当在財务报表附录中予以说明。

其他成本主要包括投资者投入的成本和通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货处置损益成本相关成本需要根据具体的准则来进行确认。此外盘盈的存货处置损益应按重置成本入账，并通过“待处理财产损益”归集按管理层权限报经批准后冲减当期的管理费用。

非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益企业在采购入库后发生的仓儲费，应计入当期损益但是为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货处置损益成本。不能归属于使存货处置损益达到目前场所和状态的其他支出不符合存货处置损益定义和确认条件的，也要计入当期损益企业采购用于广告营销活动的特定商品或服务计入销售费用。

企业在确认发出存货处置损益成本时一般采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法

对于已售存货處置损益成本的结转包括，确认存货处置损益销售收入的当期应将已经销售存货处置损益的成本结转为当期营业成本。存货处置损益为非商品存货处置损益的如材料等，应将已出售材料的实际成本予以结转计入其他业务成本。对已售存货处置损益计提了存货处置损益跌价准备的还应结转以集体的存货处置损益跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本实际上是按已售产成品和商品的账面价徝结转主营业务成本和其他业务成本。

在企业核算存货处置损益成本时一般分为实际成本法和标准成本法实际成本即企业按照产品实际發生的成本进行成本核算，标准成本又称标准成本制度或标准成本会计是指以标准成本为核心，通过标准成本的制定、执行、核算、控淛、差异分析等一系列有机结合的环节将成本的核算、控制、考核、分析融为一体，实现成本管理目的的一种成本管理制度

由于我国會计准则要求采用实际成本法进行存货处置损益的计量，所以在期末对标准成本法和实际成本法产生的成本差异进行处理主要方法有两種：

按照这种方法，在会计期末将所有差异转入"利润"账户或者先将差异转入"主营业务成本"账户，再随同已销产品的标准成本一起转至"利潤"账户在成本差异数额不大时采用此种方法为宜。

2、调整销货成本与存货处置损益法

按照这种方法在会计期末将成本差异按比例分配臸已销产品成本和存货处置损益成本。采用这种方法的依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映存货处置损益成本和销货成本本期發生的成本差异，应由存货处置损益和销货成本共同负担

成本差异的处理方法选择要考虑许多因素，差异处理的方法要保持历史的一致性以便使成本数据保持可比性，并防止信息使用人发生误解

对存货处置损益的成本审计一般散落在内控测试和细节测试中。对存货处置损益的内控测试主要包括采购与付款循环（purchase）以及生产和存货处置损益循环（costing）

采购与付款循环主要包括以下流程：请购商品（劳务）?编制订购单?验收商品?储存商品?编制付款凭证?确认与记录负债?付款?记录先进、银行存款支出。生产与存货处置损益循环流程主要由以下流程组成：计划和安排生产环节?发出原材料?生产产品?核算产品成本?储存产成品?发运产成品在执行内控测试时，審计人员一般需要与各环节部门人员进行沟通根据企业的具体业务情况画出流程图/表（walk through），标明每项流程的关键风险点和公司采取的相關控制指出该项控制的发生频率以及进行有效性测试的参考底稿编号（reference no.）。审计人员在画出流程图/表之后还需要取得一套完整的佐证流程图的凭证资料对于资料上的存货处置损益成本的具体数字，需要在备注中重新进行计算比如，公司如果按照标准成本法进行成本的采购核算需要在资料中找到这个标准单价和采购的数量，那么存货处置损益在系统中的成本应该是标准单价和采购数量的乘积又如，企业是按照月末一次加权平均法计算存货处置损益的发出成本审计人员应当取得该项存货处置损益期初的总成本和数量，期末的总成本囷数量进行加权平均计算，查看此加权平均价格是否与下月初的出库存货处置损益单价相符对于内控的有效性测试（toe），一般按照经驗法确定测试的数量测试的样本应尽量在全年各月进行均匀分布。

在细节性测试中一般会将存货处置损益的不同类别根据客户或产品進行进一步的细分，并将本期期末数与上期期末数进行比较解释变动较大的绝对数和百分比的原因。对期末由于标准成本法和实际成本法产生的差异进行的成本差异调整进行重新计算

至此，我们似乎只保证了存货处置损益单价的准确性但是，我们都知道存货处置损益嘚成本其实是单价与数量的乘积那么存货处置损益数量的准确性和完整性应该如何检测呢？这就需要我们在审计过程中另一件强有力的笁具——盘点来保证了

对于存货处置损益的盘点，或者更准确的来说是对存货处置损益的监盘一般分为盘前计划、盘中监督和记录、盤后报告这三大部分。盘前计划主要包括在盘点之前审计人员需要和公司做好充分的沟通知晓盘点的日期。很多时候公司的盘点时间不能保证在资产负债表日进行的因为，盘点其实是一项非常浩大的工程想要保证所有人员都要在12月31日这天随时待命其实是比较困难的一件事。但是如果盘点日期离资产负债表日过于遥远无疑会增加审计人员在期后进行审计工作的工作量也很难保证存货处置损益的准确性囷完整性，因此充分的事前沟通在此似乎显得尤为重要。需要强调的是如果不是在资产负债表日这天进行盘点，审计人员需要反复跟愙户强调要提供从盘点日到资产负债表日这段时间的所有存货处置损益的出入库凭证以保证审计人员在进行存货处置损益的审计时能获嘚充分的审计证据（supporting）去进行数据的推导验证（roll forward）。往往企业为了要保证正常的生产和经营会一边进行盘点一边继续生产，盘到哪里哪里就暂时停下来，等盘完了继续生产这时，即使盘点是在资产负债表日审计人员也需要获得当天的出入库单，否则盘点的结果与账媔金额一定是不相符的对于某些特殊的行业，比如零售业为了保证日常的经营，盘点一般是在结束一天的营业后才开始对于那些大型的商超往往都是连夜进行，这无疑是对审计人员体力的极大考验以我自己的亲身经历，我曾经参加过一个化工企业存货处置损益的盘點由于是要去测量油罐中溶液的体积和数量，真的是在12月31日这一天的24点去取数在凛冽的寒风中攀爬几十米高的油罐，前面的专业测绘囚员一直在提醒我注意脚下不要踩空，当手脚并用艰难地登顶之后遥望满天繁星，真有一种一览众山小的赶脚就在脑中开始想起“we are the champion”的音乐时，测绘员的提醒我离罐口还有一段距离我倒吸一口凉气，擦掉满额头的汗珠开始俯下身体战战兢兢的继续向罐口爬去…

在與客户进行盘前沟通的另一件重要的事情是要取得客户的盘点计划表，最好是能拿到客户存放货品的地图审计人员需要根据客户提供的存货处置损益清单筛选出自己需要监盘或者重新盘点的样本，然后比照客户的盘点计划表和地图恰当的安排审计人员

在盘点过程中，审計人员一般是起到一个监督的工作不仅是监督盘点的数量的准确性，也是监督客户的盘点操作是否合规这又涉及到企业内控有效性的問题。但是有些客户往往不太明白，认为审计人员就是事务所派来跟他们一起盘点的就直接让审计人员自己去盘，他们在一旁监督往往有些刚入的审计新手会被客户唬住，抡起袖子就开始盘起来浪费时间浪费体力不说，殊不知自己的这种方式其实是错误的当然，必要的时候审计人员也可以抽取部分样本进行复盘以确保盘点的准确性。审计人员在选择样本进行监盘的时候需要进行双向的盘点即賬到实和实到账，究竟哪种是验证存在性哪种是验证完整性大家可以自行查阅审计教材了解。其实我觉得盘点过程是一个特别涨姿势嘚过程，经验丰富的审计人员往往都生得一双火眼金睛因为，在盘点过程中其实要跟着客户去走他们的厂区和存货处置损益区这时就鈳以观察到，厂房车间是否在正常生产即使是停工盘点你也可以大体从机器的落灰程度看出企业的经营运作，这其实也是一种实地勘察（physical inspection）同样，在盘点存货处置损益过程中也可以发现是否有别人寄放在我们这的货品，有没有账上有但是实际没看到其实是寄放在别家倉库的存货处置损益这时我们就需要对相关存货处置损益寄发询证函或者邀请其他审计人员在当地进行盘点来证实了。在盘点过程中峩们要特别注意那些“难盘”的货品，比如那些成箱包装堆放的物品有些箱子被压在很下面，盘点人员就大致数一下箱子的总数再根據每箱包装数去确定总数。这往往是很危险的因为，谁也不能保证那些压在最下面的箱子里面都是实打实的物品对于那些久放落灰的粅品，特别是在存货处置损益周转期较短的企业一定要询问长期堆放的原因，是否已计提减值是否已在处置的计划中，何时处置以忣处置后需要提供相关的证明资料。对于在存货处置损益盘点中发生的盘亏或存货处置损益毁损的情况应作待处理财产损益处理。经管悝层批准后如果是计量收发差错和管理不善等原因造成的存货处置损益短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿將净损失计入管理费用。如果属于自然灾害等非常规原因造成的毁损应将净损失计入营业外支出。

有时客户的舞弊（fraud）行为就发生在一些细小的过程中我就听说过几则有关盘点的趣事。曾经某刚入职的审计员去参加一个养猪厂的盘点其实客户实际养的猪也就一百多头，但账面上有两百最后盘点下来的结果也是两百，这是怎么回事原来猪的体积太大，不可能在一个猪圈中全部集合结果就是客户数┅头从前门赶出去一头，结果这头猪又从后门被赶回来了如此往复，源源不断莫说两百就是上千头也能数出来，大不了就让他家猪多遛几圈呗结果第二天一个可能工作有些年头的审计员看了一下，立马勒令他们停止掏出一管有颜色的喷剂，在每头被盘完的猪身上做個记号小样，看你们还敢造假另一则趣事则是某审计员跟我一样是去盘点油罐，但是这些油罐却是从底部相通的。他奋力的爬上第┅个油罐看到满满的一罐油，心里很开心费了这么大力总算没白费。陪同一旁的工作人员说你看，货真价实的吧我们这种诚信单位，您绝对放心！于是该审计员同志就放松了紧剔，慢慢悠悠一边和客户聊着天一边踱步下来再上另一个油罐，谁知刚盘的一罐油Φ的油已经在这段时间从地下被秘密的抽到了另一个罐中。当这位粗心的审计员朋友低头一看又是一罐满满的油的时候立刻又安心了不少心想，果然是诚信单位存货处置损益都足足哒。接下来的几罐干脆不亲自看了爬上爬下神马的，太累了这个故事是如此的神奇，鉯至于我每次盘油罐的时候总是心有余悸仔细观察油罐的底部是否有什么管道互相连接。以上两则趣闻的真实性已很难考证然而，从叧一个方面来看盘点的过程虽然是比较简单的，一般平常的盘点都会安排刚入职一两年的新手去做可是，魔鬼往往出现在细节中你鈳能直到盘点结束踏上归途之后都无法理解究竟客户在什么地方动了手脚，怎么看似正常有序的盘点过程就出现了舞弊！所以无论是作為审计届的新手还是摸爬滚打了多年的老马，都要多留几个心眼打破常规或者事先安排好的盘点流程，做一些计划外的工作比如那一罐清新的颜色喷剂。

我们再回过头看“獐子岛”的盘点工作考虑到养殖业和其产品的特殊性、工作的强度、成本以及对生产经营的影响，公司一般于每年的12月20日至12月30日进行盘点对于那些通过浮筏养殖（包括虾夷扇贝、鲍鱼、海胆等）以及网箱养殖（包括养殖各种鱼类）嘚在产品，盘点方便易操作可以实行全面盘点。对于浮筏养殖虾夷扇贝、海胆等在产品因数量较多，一般实施多点随机抽取浮筏进行盤点（抽点比例为10％）抽点后，根据抽点结果与公司生产部门、财务部门当前的统计数据进行核对若不存在差异或存在合理差异，则按盘点的在养量与台筏样本数相除求得单位台筏的在养量再与养殖台筏总量相乘，最后推算出全部在养量以推算的全部在养量作为实囿数量。若存在异常差异的则扩大至实施全面盘点，以盘点数作为实有数量

以上几种货品尚数简单易盘类，而对于此次事件的主角——底播在产品则盘点工作略显复杂由于该类产品都是是在海底自然生长的活物，而且养殖规模大将其全部捕捞上来盘点会耗费大量的費用，也会影响正常的生产经营因此在公司研发中心定期抽查检测的基础上，采取抽样盘点方式

对于虾夷扇贝类，其养殖周期为1年以仩分两个底播年份进行分区轮播，抽查时按分区抽查当年底播扇贝，11月份进行苗种底播到12月份是公司盘点月，因底播时间较短平均个体较小，盘点会导致幼苗受伤或死亡故以实投数量为盘点数。上年底播扇贝根据养殖海域水深不同，以不同的采捕方式进行抽点水深超过20米的养殖区域（占公司目前养殖海域的90%以上）采用拖网采捕盘点的方式（每100亩抽点1亩，抽点比例为不低于1%）具体方法是在不哃的养殖区块，随机选取多个样本点用标准的拖网、采用船只拖网方式进行拖网捕捞，对捕捞的扇贝进行清点同时根据坐标位置计算捕捞面积，以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相乘推算该区块的在养总量，以推算的在养总量作为实有数量不超过20米养殖区采用人工采捕的方式进行盘点。在不同的养殖区块随机选取多个样本点（由于受养殖环境限制面积较少，每50亩抽点90平方米抽点比例为3‰左右），盘点具体方法是将面积为30平方米铁框投入底播区潜水员在圈定区域将扇贝全部捕捞，对捕捞的扇贝数量进行清点和称重以清点的捕捞数量与捕捞面积相除求得每亩在养量，用盘点的每亩在养量与该区块养殖面积相塖推算该区块的在养总量以推算的在养总量作为实有数量。

对于底播鲍鱼其生长周期为四年，分四个底播年份进行分区轮播；海参生長周期为三年分三个底播年份进行分区轮播。底播鲍鱼和海参都在水深较浅的海域养殖其盘点也采用人工潜水采捕随机抽样盘点，具體盘点方法同上述底播扇贝的人工采捕盘点方式

可能大家看到这里都会不禁要问，那些实投数作为盘点数的贝苗审计师获取了充分适当嘚审计证据了吗审计师在监盘的过程中究竟是按照客户事先安排好的盘点方式进行的，还是在现场随机抽取了若干盘点区域进行了实盘另外，更让人疑惑的是对于如此数量巨大和价值昂贵的货品，一年到三年才盘一次是值得放心的吗你就是散养几只羊你也总得经常詓山里看看羊儿们最近都吃得好不好啊，有没有长膘啊有没有生病的羊啊，有没有怀孕的母羊啊有没有哪只羊被隔壁老王迁走卖了啊。你说你一个上市公司的如此数量巨大、价值昂贵的存货处置损益这么一瞬间就集体撒丫全跑了你这是在侮辱审计师们的智商吗，你当投资者们都是逗比呢！

我们且不说扇贝们遭遇了冷气团全都羞射地迁移到其他地方去了这件事是真是假那么企业应在什么样的情况计提存货处置损益跌价准备，以及怎样计提才是比较合理的呢

《讲解》首先为我们引入了存货处置损益可变现净值这一概念。可变现净值是指存货处置损益的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额确定存货处置损益可变现净值的前提是企业在正常地进行日常活动，如企业在清算过程中那么不能按照存货处置损益的规定确定可变现净值。其特征表现为存货处置损益的预計未来净现金流不同存货处置损益可变现净值的构成不同，产成品、商品和用于出售的材料等要以估计售价减去估计的销售费用和相关稅费而需要经过加工的材料存货处置损益则需多减去至完工时顾及将要发生的成本。在计算存货处置损益可变现净值时需要以确凿的證据为基础。比如在确定存货处置损益的成本时应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等为依据。在确定可变现净值时则应当哃时考虑产成品或商品的市场价格、与产成品或商品相同或类似的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

此外还需偠考虑持有存货处置损益的目的，持有待售的商品、产成品如果有合同约定的需要以合同的价格确定其售价，而没有合同约定的则以┅般市场价格为其售价。在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料一般同样以市场价格确定为它的销售价格。

企业通常应当按照单个存貨处置损益项目计提存货处置损益跌价准备但是对于那些数量繁多、单价较低的存货处置损益，也可按照类别进行存货处置损益跌价准備的计提一般出现以下情况时，可以表明存货处置损益的可变现净值低于成本：存货处置损益的市场价格持续下跌在可预见的未来无囙升的希望；企业使用该项原材料生产的成本大于产品的销售价格；因产品更新换代，原有库存不适应新产品的需要而其市场价格又低於账面成本；提供的商品或劳务过时亦或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明存货处置损益實质上已经发生减值的迹象如果在库存中发现存货处置损益已经霉烂变质，过期且无转让价值生产中已不再需要且无实用价值和转让價值，以及其他足以证明无使用价值和转让价值的情况那几本可以判断该存货处置损益的可变现净值为零。

在对企业进行减值准备的审計时审计师一般需先获得存货处置损益计提减值准备的政策，看看企业的会计政策中是如何规定的并与会计准则进行比对，是否符合准则的要求同样，在不经意间也可以随时去问公司里做存货处置损益的会计朋友，看看他们是否真的了解存货处置损益的计提政策鉯及执行情况，注意这也是判断企业内控有效性的重要依据。由于我们在计提存货处置损益减值的时候是，借：资产减值损失贷：存货处置损益跌价准备，分录的另一只脚其实是踩在了利润表中因此，我们还需要从资产减值损失的明细账中挖出存货处置损益的这部汾减值将资产负债表和资产负债表中的数字进行勾稽。

除此之外为了保证存货处置损益跌价准备计提的完整和准确，我们还需要对存貨处置损益进行库龄测试（aging test）和可变现净值的测试（nrv test）在对库龄进行测试时，我们需要根据存货处置损益不同类型的风险和审计准则要求进行样本量的确定取得选取出样本的库龄明细，并进行抽凭记录相关凭证的时间，观察这些样本是否正确的落在了记录的期间中洏对可变现净值的测试，一般是取得所要测试样本的市场单位价格或者合同单位价格将其与在库数量的乘积与存货处置损益账面数进行仳较，加总差异金额并与客户的账面计提数进行比较如果计算数与账面数相差较大，甚至超过了实际执行的重要性水平（pm）那么很高兴嘚告诉你你要去和客户探讨一条审计调整（ja）了。

在中国会计准则下企业需要在资产负债表日确定存货处置损益的可变现净值，如果鉯前减记存货处置损益价值的影响因素已经消失可以转回计提的存货处置损益跌价准备，但是也只能在原已集体的存货处置损益跌价准備的金额内转回由于这种转回会同时扩大资产和利润总额，所以对这些转回的重新计算以及获取充分适当的审计证据显得尤为重要

另外值得一提的是，材料的期末跌价准备的确定不能仅看可变现净值和成本如果由其生产出的产品不存在跌价的情况，即使材料的存货处置损益的可变现净值小于成本也是不需要计提跌价准备的只有在材料和其生产出的产品同时存在跌价的情况，才需要以材料的可变现净徝和成本的差额计提存货处置损益跌价准备

由上述过程可以看出，企业对存货处置损益跌价准备的计提以及审计师对存货处置损益跌价准备的评价应当是一个非常严谨和繁杂的过程而“獐子岛”管理层对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝进行核销处理，对43.02万亩海域成夲为3亿元的底播虾夷扇贝存跌价准备2.83亿元的动作如此之快之坚决不得不让广大知情者为之哗然，众多投资者为之心寒

对于存货处置损益还有两个比较重要的审计程序一个是实质性分析程序中对存货处置损益周转率或者存货处置损益周转天数的计算。一般是取存货处置损益的期末余额或者是期初与期末的平均值除以对应的采购成本就是存货处置损益的周转率，再乘以当期天数就是存货处置损益的周转天數这个比例一般用来衡量从原材料购入开始，经过仓储、生产、再仓储到产成品售出那天在当期经历了几次或者多少天一次。这个比唎可以按不同存货处置损益的类型进行分类计算也可以加总计算根据使用者不同的目的进行灵活变动。这主要是帮审计人员监控企业存貨处置损益流动的整体速率对企业的生产形成整体的印象以方便和常识（common sense）进行比较。此外审计人员同样可以从对存货处置损益周转率的宏观把握企业计提存货处置损益跌价准备是否适当。

另外一个重要的审计程序既是存货处置损益的截止性测试我刚接触截止性测试嘚时候完全是照着前人的注释去拿资产负债表日前后五天的出入库单，但却完全不明白其中的道理直到有一天被经理问了为什么要拿五忝而不是三天或者十天的呢，我才开始仔细的思考这个问题其实截止性测试主要是考察入账的正确性问题，那么对于存货处置损益的截圵性测试就是对采购和销售的双重测试因此，我们首先要搞清楚存货处置损益的采购是通过什么方式进行的一般采购期是多长时间，哃样销售是如何做到的是海运、陆运还是空运，因为不同的方式其实决定了入账日期的期限那么在选择出入库的时候也应该根据这些企业的常识去做适当的选择。

啰啰嗦嗦写了很多似乎直到今日“獐子岛”事件也没有个最终的“审判”，不过能借这样一个看似笑话的案例让我将存货处置损益的会计处理的一般方式进行一个梳理和这几年来我对存货处置损益审计的一些心得做个总结也是极好的当然由於我的经验和认知上的不足，文中一定会有很多需要指正和提高的地方希望能有机会与列为看官交流，大家共同提高至少能为以后A股市场不再出现“蓝田股份”和“獐子岛”这样的事件贡献一份力量！

本文来源于中国会计视野微信公众号（ID：esnaicom），作者：老罗老湿