2006年北注协CPA慢班《会计》讲义 至24章 - 注会cpa - 会计人
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2006年北注协CPA慢班《会计》讲义 至24章
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2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第12章
外币业务　　一、本章在考试中的地位　　?　　1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于较重要的地位，重点是外币日常业务的核算（4种）和汇兑损益的核算，考试题型有客观题，也有主观题，分值在5分左右。? 　　2．本章内容有些变化（见后附的附件:没有太多的差异，只是更完善）。　　3．本章复习方法：在掌握本章内容后，汇兑损益的计算与借款费用资本化结合复习。　　　　二、本章考点精讲　　 　　 【考点一】外币业务的概念（了解）　　1．外币业务，是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算的经济业务。　　2．外币业务的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制适用于工商企业，外币分账制适用于金融企业。　　3．外币账户包括：（1）外币货币资金；（2）外币债权；（3）外币债务。　　4．将外币金额折算为记账本位币金额时，应采用外币业务发生时的市场汇率，也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率（接受外币投资业务除外）。 　　【考点二】外币日常业务的核算（掌握）　　1．外币兑换　　（1）卖出外币时，将实际收取的记账本位币（按银行买入价折算）登记入账，同时将付出的外币折合按市场汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。　　借：银行存款——人民币（实际收到金额）（100*8.0） 800　　
贷：银行存款——美元户（原币*市场汇率）（100*8.1）810　　（2）买入外币时，将实际支付的记账本位币（按银行卖出价折算）登记入账，同时将收到的外币折合按市场汇率折算为记账本位币；两者的差额作为汇兑损益，计入财务费用。　　借：银行存款——美元户（原币*市场汇率） （100*8.1）810　　
贷：银行存款——人民币（实际支付金额）（100*8.2） 820　　2．外币购销　　（1）企业以外币购入原材料和固定资产，按市场汇率将支付（或应付）的外币折算为记账本位币，以确定购入货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。　　借：固定资产
贷：应付账款——美元户（原币*市场汇率）（100*8.1）810　　
银行存款（用人民币支付的关税等）15　　　　（2）企业出口商品，按照市场汇率将外币销售收入折算为人民币；对于取得的款项或发生的外币债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。　　借：银行存款——美元户（原币*市场汇率）（50*8.1）405　　
贷：主营业务收入
405　　3．外币借款　　企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。　　借：银行存款——美元户（原币*市场汇率） （） 8100　　
贷：短期借款——美元户（原币*市场汇率）（）
8100　　4．接受外币投资　　（1）外商投资企业接受外币投资时，采用收到外币款项时的市场汇率将外币折算为记账本位币入账，即外币资产按照收到当日的市场汇率折算（不能用期初汇率！）。　　（2）对于实收资本账户如何登记入账，按照企业会计制度的规定，应当分别投资合同是否有约定汇率进行处理：①在投资合同中对外币资本投资有约定汇率的情况下，应当按照合同中约定的汇率进行折算，以折算金额作为实收资本的金额，资本金额与资产金额之间的差额，作为资本公积处理；②在投资合同中对外币资本投资没有约定汇率的情况下，按收到外币款项时的市场汇率进行折算，此时不会产生资本公积。　　借：银行存款——美元户（原币*当日市场汇率）（400*8.1）3240　　借或贷：资本公积
贷：实收资本（原币*约定汇率）（400*8.3）3320　　【考点三】汇兑损益的会计处理（掌握）　　1．期末汇兑损益的计算 　　（1）在会计期末，应当对外币账户的期末余额以期末汇率进行折算，折算金额与账面金额之间的差额，确认为汇兑损益。　　（2）实务中汇兑损益的计算：例如教材中例9期末汇兑损益的计算，通过登记外币账户明细账，很容易计算出来： 　　　　
应收账款—美元户日期
人民币12．1
1670000（应收账款汇兑损益的计算：通过登记明细账可知，在12月31日应收账款为200000美元，账面金额为1665000人民币元，但按年末汇率8.35计算，折算金额为1670000人民币元，故在应收账款的借方人民币位置应增加5000元，这就是汇兑收益。其账务处理为：　　借：应收账款——美元户
贷：财务费用
5000　　这就是月末汇兑差额的计算。其他外币账户及汇兑损益的计算如下：　　　　
　　应付账款—美元户日期
人民币12．1
1753500　　
银行存款—美元户日期
人民币12．1
668000　　
短期借款—美元户日期
人民币12．1
（借）9000
0　　（3）在教材中没有登记上述典型的外币明细账，其汇兑损益可按下列公式快速计算：　　汇兑损益=期末折算金额—期末账面金额=期末外币账户人民币余额—（期初外币账户人民币余额+外币账户人民币增加额—外币账户人民币减少额）　　例如：上述短期借款汇兑损益=0-（0+3000）=9000（人民币元）　　计算的结果如为“+”，则表示外币账户增加；计算结果如为“—”，则表示外币账户减少。　　上述短期借款汇兑损益为“+9000”，则表示“短期借款——美元户”增加9000元，其账务处理是：　　借：财务费用 9000　　
贷：短期借款——美元户
9000　　在计算出每个外币账户的汇兑损益之后，可以作一笔复合分录：　　借：应收账款——美元户 5000　　
应付账款——美元户
贷：银行存款
9000　　2．汇兑损益的列支渠道　　对于汇兑损益，根据不同情况加以处理：　　（1）筹建期间发生的汇兑损益，计入长期待摊费用，并在开始生产经营的当月起，一次计入开始生产经营当月的损益；　　（2）与购建固定资产有关的外币专门借款产生的汇兑损益，按借款费用的处理原则处理；　　（3）除上述情况外，发生汇兑损益均应计入当期财务费用；　　（4）因银行结售、购入外币或不同兑换而产生的银行买入、卖出与汇率之间的差额，计入当期财务费用。 　　 　　　　【考点四】外币报表折算（理解）　　1．外币报表折算方法　　（1）外币报表折算方法有现行汇率法、流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法、时态法。　　（2）外币报表的折算，要明确折算思路：　　假设在美国办了一家子公司，2004年年报有资产负债表（总资产100万美元），利润及利润分配表。因为是美元表，在合并时不能与人民币表直接相加，必须将美元折成人民币。 　　如果将资产负债表、利润及利润分配表所有项目同时按1：8折算，则总资产为800万元人民币，而且报表是平衡的。但这不符合折算理论（因为不同项目应承担不同的外汇风险）。如果将所有的资产、所有的负债，所有的损益及利润分配发生额都按现行汇率（资产、负债按年末汇率，损益、利润分配按全年平均汇率）折算，只有所有者权益中的实收资本、资本公积、盈余公积三个项目用历史汇率折算，这种方法称为现行汇率法（因为大部分项目用现行汇率）。　　将所有的资产统一按一个汇率折算，也过于简化了，应作改进。如何改进，有两种办法：一是将所有资产分为流动资产和非流动资产（负债也一样）。因流动资产要承担外汇风险（如有100美元，汇率升降折成的人民币是有差别的），故用现行汇率折算；非流动资产不承担外汇风险（如固定资产一旦购入，汇率的升降对它没有意义），故用历史汇率。这种方法称为流动与非流动项目法。二是将所有资产分为货币性资产和非货币性资产。同样的道理，货币性资产用现行汇率，非货币性资产用历史汇率。这种方法称为货币与非货币项目法。　　时态法的思路与上述不同。它认为折算只能改变计量单位（如美元还是人民币），不能改变计量属性（如历史成本，现行市价）。比如年末有库存商品100美元，按成本与市价孰低法计价。如果年末市价为120美元，则报表上的存货为历史成本计价的100美元，此时，应该用历史汇率折算；如果年末市价为70美元，则报表上的存货为市价计价的70美元，此时，应该用现行汇率折算。这就是时态法的思路。　　2．我国外币报表折算　　（1）资产负债表的折算 　　①所有的资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币；　　②所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。“未分配利润”直接根据利润分配表中本项目填列。　　③折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为外币会计报表折算差额，在“未分配利润”项目下单列项目反映。　　（2）利润表和利润分配表的折算　　利润表所有项目和利润分配表有关反映发生额的项目，应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记账本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。 　　 　　　　　　附件：《外币折算》准则应用指南　　　　新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异　　本准则是新制定准则，没有旧准则可以对比，但可与现行《企业会计制度》第九章第117-120条的相关内容对应。主要差异如下：　　1、增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币；　　2、增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算；　　3、增加了处置汲外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益；　　4、没有规定分账制记账方法。　　　　新会计准则与国际会计准则的主要差异　　新《企业会计准则-外币折算》与《国际会计准则第21号---汇率变动的影响》内容相对应，新准则与国际会计准则的主要差异如下：　　1、新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号---恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”　　2、新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。　　3、新准则对主体对境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额，期末的汇率调整没有专门说明，国际会计准则15条及32、33、48条规定：“在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益”。　　4、新准则中只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币，国际会计准则38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”。　　　　涉及的主要科目及使用说明　　涉及的主要会计科目和报表项目　　汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币报表折算差额　　使用说明　　由于新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，没有太多的差异，只是更完善。因此在采用新准则对原会计核算和披露方面影响较小。主要应注意以下几个方面：　　1、如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记帐本位币的形式，对其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。　　2、会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。　　3、对当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入当期损益。　　　　主要会计分录举例　　例：A公司于日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80%；B公司出资200万美元，占20%。A公司本部2005年实现净利2000万人民币，C公司2005年实现净利200万美元。日，A公司将其持有的C公司20%股份转让，转让收益为2000万人民币。　　假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。　　日美元兑人民币汇率为8.27；日美元兑人民币的汇率为8.07；2005年平均汇率为：（8.27+8.07）/2=8.17。　　（一）对少数股东权益在合并报表中作为权益列示　　A公司2005年末合并资产负债底稿表权益部分如下（单位：万元）项目
1654盈余公积
232.68未分配利润
-01.32外币报表折算差额
-220所有者权益
1、按原制度编制相关分录及财务处理：　　（1）外币报表折算差额的计算：①股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；②损益利润表项目按平均汇率折算。　　
外币报表折算差额=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220万元　　
（2）A公司按80%权益法做账：本期对C公司投资增加权益=200*80%*8.17=1370.20（万元）　　借：长期投资
1307.20　　贷：投资收益
1307.20　　（3）A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额=800*8.27+3.20（万元）　　借：股本-A公司
（=800*8.27）　　
（=20*8.17*0.8）　　
未分配利润
[=（200-20）*8.17*0.8]　　
贷：长期投资
7923.20　　2、按新准则规定进行调整　　归集少数股东权益　　
①将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：-220*20%=-44（万元）　　②计算其他权益项目中属于少数股东权益部分　　盈余公积：163.40*0.2=32.68（万元）　　未分配利润：.2=294.12（万元）　　股本-B公司：1654万元　　③将上述项目调入少数股东权益　　借：股本- B公司
1654　　盈余公积
32.68　　未分配利润
294.12　　外币报表折算差额
-44　　贷：少数股东权益
1936.80　　按新准则要求将少数股东权益做为权益项目在报表列示项目
金额（万元）股本
17654盈余公积
200未分配利润
2107.2外币报表折算差额
-176少数股东权益
1936.80所有者权益合计
（二）A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理　　日，A公司将其所持有的C公司20%股份转让，转让价格为2000万元。　　按原制度进行账务处理：　　借：银行存款
2000　　贷：长期投资
1980.80　　
（2）按新准则要求将列入权益的相关外币报表折算差额转入当期损益：-220*20%=-44（万元），对合并报表进行下列调整。　　借：外币报表折算差额
贷：投资收益
44 　　从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的19.20万元，变为63.20万元（=19.20+44），更客观地反映了投资收益。 　　需要说明的是：在处置“境外经营”时，准则里没具体说明，但从我个人理解，以下两种情况不需要考虑将所处置部分的相应外币报表折算差额转入当期损益：　　该境外经营全部处置；　　处置时不需要编合并报表（如既不是中期也不是年末）。　　　　五、新旧制度衔接办法 　　新旧会计科目对照表序号
外币报表折算差额
少数股东权益
按少数股东占股比例乘以外币报表折算差额
将属于少数股东权益的外币报表折算差额并入少数股东权益科目
外币报表折算差额
按投资主体占股比例乘以外币报表折算差额
少数股东权益
将合并报表中股本、盈余公积、资本公积、未分配利润按少数股东所占比例列入少数股东权益
将所有少数股东权益归集在一起反映，除该项目外，合并会计报表中的其他权益项目均属于投资主体的权益
未分配利润
外币报表折算差额
按照所处置的境外经营的比例乘以外币报表折算差额，计算结果调入当期损益
只有处置境外资产时才进行计算调整，且为报表调整，不调账相关衔接会计处理（比如追溯调整等）　　不涉及追溯调整事项。　　
　　六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响　　
1、由于将少数股东权益从资产负债表中的负债方转入所有者权益，资产负债表的结构因此会有变化。合并报表的所有者权益增加，负债相应减少。　　2、本次新准则将少数股东权益列入从负债与权益之间，调入权益，合并报表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目，其他权益科目内容，包括外币报表折算差额反映的都是大股东的权益，权益反映更加清晰。
　　3、对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所有者权益中转入当期损益，因此若会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实施前相比，会对当期损益有影响。　　　　七、对新准则提出的建议　　1、准则第五条中，对确定记账本位币提出了确认条件有两条，此外还提出了确认记账本位币应考虑的因素有两个，第六条中又提出确定记账本位币应考虑的四种情况。但在准则中没有说明这些条件及因素的主次关系，给人以判断标准模糊的感觉。　　上述《企业会计准则》第五、六条内容是与《国际会计准则21号-汇率变动的影响》中第9-12条相对应的，国际会计准则在第12条对判断的主次顺序做了说明。　　建议《企业会计准则》也参照说明一下，甚至应更明确一些会便于理解和操作。　　2、准则第九条在对交易发生时所采用的汇率描述如下“企业发生外币交易，应当在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；也可以采用与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算”，建议后一句改为“但因汇率波动很大使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算”。同时建议在指南中对于汇率波动很大所指的范围给出一幅度，便于操作。　　3、准则第十一条对会计期末企业对货币性和非货币性项目处理的描述中建议进行如下更改：　　货币性项目与非货币性项目描述建议放在该条开头部分；　　准则描述的货币性项目定义为“货币性项目是企业持有的货币和将以固定或　　可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债”该定义不太清楚，建议改为“货币性项目是企业持有的货币及收取（或交付）固定或可确定金额货币的权利（或义务）”，基本与国际会计准则第16条的描述相同；　　建议在本条加一款“对以公允价值计量的非货币性项目应按公允价值确定日　　的汇率折算”，主要考虑本次准则制定中，有部分准则采用了公允价值（如投资性房地产），这里也要有相应的内容。　　4、准则第十七条中“企业因首次采用本准则变更记账本位币的，应当按照本准则第七条第二款的规定处理”，第七条里没有第二款。　　5、刘光忠处长在讲解准则时讲了恶性通货膨胀下对境外经营的折算原则，但准则条款中没有提到恶性通货膨胀下的折算问题，由于我国没有相应的有关恶性通化膨胀准则，建议在本准则中加入相关内容，即刘光忠处长讲的内容：“恶性通货膨胀下对境外经营的折算：
　　（1）所有报表项目，应当先按照资产负债表日的计量单位表述，然后再按照最近资产负债表日的期末汇率进行折算；　　（2）报表比较项目，应当按照在相关以前年度财务报表中列示的金额列示，不需要根据期后发生的价格变动或汇率变动进行调整。”　　6、由于我国银行、保险等金额企业多采用外币分账制核算，该准则也适合这些企业，建议加一条“银行、保险等金额企业采用外币分账制核算的，参照该准则相关内容执行”，或在指南中说明。　　7、新准则中对没有明确提及当交易日和结算日之间汇率发生变动时，如何处理。建议参照国际会计准则第28条进行说明：“当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定。”　　8、新准则第十三条，对处置境外经营时，“将已列入权益的合并报表中外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，转入处置当期损益”，基本与国际会计准则相同。但操作中不是很清楚，如在全部处置时，已不存在合并报表更没有相应外币报表折算差额；此外，若处置发生时不需要编合并报表，同样不存在外币报表折算差额。建议在指南中对具体操作予以指导。
怎么没有第4章呢
有视屏讲座（或者语音讲座 ）那就太感谢了，我看内容挺好的！
想问一下,06年报名条件有变化吗?听说要本科才能报,不知是不是真的.
多谢楼主！~`
2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第11章
所得税会计2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第11章
所得税会计第十一章
所得税会计?
（郑庆华，根据新准则编写）一、本章在考试中的地位?1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于重要地位，许多大分题都与所得税的核算有关。本章重点是资产负债表债务法的核算。 2．本章内容发生重大变化：所得税采取资产负债表债务法核算。3．本章复习方法：本章复习中应与会计政策变更、重大差错更正、日后事项相结合。二、本章考点精讲 （一）所得税核算新旧变化对比1．执行的法规变化了：由原《企业会计制度》改为《企业会计准则第18号——所得税》（2006年2月财政部发布）。我国《企业会计准则第18号——所得税》是在借鉴《国际会计准则第12号———所得税》并结合我国的实际情况的基础上起草完成的。国际会计准则对所得税引进了暂时性差异的概念，采用资产负债表债务法核算所得税，据此计算递延所得税负债或递延所得税资产,由此确认的所得税费用包括当期所得税费用（计入利润表）和递延所得税费用（计入资产负债表）。 2．核算方法变化：由原会计制度的应付税款法、纳税影响会计法（递延法和利润表债务法）改为资产负债表债务法。3．新的核心问题：最主要掌握两个问题：“暂时性差异”和“资产负债表债务法”。 （二）暂时性差异1．暂时性差异的定义：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。【例1】库存商品的账面余额为100万元，已计提存货跌价准则10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。所以，存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，成为暂时性差异10万元。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异：（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。这里的“应税”是指未来应纳税。（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。这里的“可抵扣”是指未来可抵扣。要确定暂时性差异，关键是确定“资产的计税基础”和“负债的计税基础”。2．资产的计税基础和暂时性差异资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值；如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。下面举例说明。 [例1]甲公司2005年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元，则应收账款账面价值为400万元；因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣500万元，其计税基础为500万元。账面价值400万元与计税基础500万元的差额，形成暂时性差异为100万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目
暂时性差额
暂时性差异类别应收账款
可抵扣暂时性差异（将来可多抵100万元）[例2] 甲公司2005年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以抵税100万元，其计税基础为100万元。因此，存货账面价值90万元与计税基础100万元的差额，形成暂时性差异为10万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目
暂时性差额
暂时性差异类别存货
可抵扣暂时性差异（将来可多抵10万元）[例3]甲公司2005年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备，则长期投资账面价值为220万元；按税法规定，可以在税前抵扣的是投资成本，其计税基础为200万元。因此，长期投资账面价值220万元与计税基础200万元的差额，形成暂时性差异为20万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目
暂时性差额
暂时性差异类别长期股权投资
应纳税暂时性差异（将来应纳税） [例4]甲公司2005年末固定资产账面原值为1000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，固定资产净值为800万元，即固定资产账面价值为800万元；税法按年数总和法计提折旧，应计提折旧额为250万元，即固定资产将来可抵扣的金额（计税基础）为750万元（）。因此，固定资产账面价值800万元与计税基础750万元的差额，形成暂时性差异为50万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目
暂时性差额
暂时性差异类别固定资产
应纳税暂时性差异（将来应纳税） [例5]甲公司2005年末无形资产（土地使用权）账面余额为4000万元，其中原账面余额为3000万元，在企业改制评估中增值1000万元。按税法规定，评估增值不能抵税，可抵税的是原始成本，即无形资产的计税基础为3000万元。因此，无形资产账面价值4000万元与计税基础3000万元的差额，形成暂时性差异为1000万元。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目
暂时性差额
暂时性差异类别无形资产
应纳税暂时性差异（将来应纳税）归纳：当资产账面价值400小于计税基础500时，形成可抵扣暂时性差异；当资产账面价值220大于计税基础200时，形成应纳税暂时性差异。3．负债的计税基础和暂时性差异负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。下面举例说明。 [例1]甲公司2005年应付工资账面金额为300万元，假设该工资费用已在2005年抵扣，支付工资时不再抵扣，将来支付工资时不能再抵扣，该应付工资计税基础为300万元（即负债账面价值300-其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额0），应付工资账面价值与计税基础均为300万元，没有差异。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目
计税基础（负债账面价值减去其在未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额）
暂时性差额
暂时性差异类别应付工资
—[例2]甲公司2005年预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元（负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100）。因此，预计负债账面价值100万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异100万元。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目
计税基础（负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额）
暂时性差额
暂时性差异类别预计负债
可抵减暂时性差异（将来可抵扣）[例3]甲公司2005年预收账款账面余额为600万元（预收房款），假设预收房款在实际收款时交纳所得税，该预收账款计税基础为0万元（负债账面价值600—其在未来期间不征税的金额600）。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目
计税基础（负债账面价值减去其在未来期间不征税的金额）
暂时性差额
差额性质（应税暂时性差异或可抵减暂时性差异负债（预收账款）
可抵减暂时性差异归纳：与资产相反，当负债账面价值大于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价值小于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。（三）所得税会计处理：资产负债表债务法 1．资产负债表债务法的概念根据规定，所得税应采用资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法是“资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。”简单地说，可抵扣暂时性差异对所得税的影响，应确认为递延所得税资产；应纳税暂时性差异对所得税的影响，应确认为递延所得税负债。2．会计科目：“所得税”、“应交税金——应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。（1）“所得税”：反映本期计入利润表的所得税费用。
本期所得税费用=应交所得税+（递延所得税资产年初余额—递延所得税资产年末余额）+（递延所得税负债年末余额—递延所得税负债年初余额）（2）“应交税金——应交所得税”：反映按照税法规定计算的应交所得税。
应交所得税=应纳税所得额×所得税率（3）“递延所得税资产”：借方登记“递延所得税资产”增加额，贷方登记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。有关计算公式：①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×所得税税率②本期递延所得税资产发生额=递延所得税资产期初余额—递延所得税资产期末余额（4）“递延所得税负债”：贷方登记“递延所得税负债”增加额，借方登记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交所得税金额。有关计算公式：①递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×所得税税率②本期所得税负债发生额=递延所得税负债期末余额—递延所得税负债期初余额 3．资产负债表债务法的核算（1）可抵扣暂时性差异与递延所得税资产 [例1]固定资产减值产生的可抵扣暂时性差异 甲公司2004年12月购入一台设备，原值120万元，预计使用年限三年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。日，因减值计提固定资产减值准备20万元。计提减值后，原预计使用年限和预计净残值不变。假设所得税率为33%，则各年末固定资产账面价值和计税基础等列表如下：年份
2007年末(已清理)固定资产原值
0减：累计折旧
0固定资产净值
0减：减值准备
0固定资产净额（账面价值）
0税法计算的累计折旧
80（120-40）
0可抵扣暂时性差异
20（80-60）
0递延所得税资产余额
6.6(20×33%)
3.3(10×33%)
0本期所得税费用
-6.6 (0-6.6)
3.3(6.6-3.3)
3.3(3.3-0)（注：会计每年计提折旧额：2005年：（120-0）/3=40万元；2006年：（60-0）/2=30万元；2007年：(30-0)/1=30。税法折旧额：每年都是40万元。）（1）资产负债表债务法核算步骤：①确定产生暂时性差异的项目：固定资产计提减值和折旧引起暂时性差异；②确定暂时性差异金额：比较固定资产账面金额和计税基础；③确定递延所得税资产余额：期末可抵扣暂时性差异余额×税率；④确定本期所得税费用：年初递延所得税资产余额—年末递延所得税资产余额（+为所得税费用增加）（2）所得税账务处理：上述甲公司每年末所得税账务处理如下：2005年：借：递延所得税资产 6.6
6.62006年:借：所得税
贷: 递延所得税资产
3.32007年:借：所得税
贷: 递延所得税资产
3.3从本例可以看出，2005年发生可抵扣暂时性差异20万元，确认递延所得税资产6.6万元；年分别转回可抵扣暂时性差异10万元，至2007年末固定资产报废时，可抵扣暂时性差异转平，递延所得税资产余额也为0。[例2]弥补亏损产生的可抵扣暂时性差异按照税法规定，发生亏损后允许企业向后递延弥补五年；新准则规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。乙公司所得税率为33%，年应纳税所得额为-100万元，40万元、40万元、50万元。假设没有其他纳税调整事项。则乙公司所得税会计处理如下：（1）2004年末借：递延所得税资产 （100×33%）33
贷：所得税－补亏减税
33（2）2005年末借：所得税
贷：递延所得税资产 （40×33%）13.2
（3）2006年末借：所得税
贷：递延所得税资产 （40×33%）13.2
（4）2007年末借：所得税
贷：递延所得税资产 （20×33%）6.6
应交税金——应交所得税（30×33%）9.9
归纳: 递延所得税资产的确认和计量可抵扣暂时性差异有两个来源：①资产的账面价值小于其计税基础；②负债的账面价值大于其计税基础。常见的可抵扣暂时性差异可以由计提减值准备、预计负债、按权益法确认投资收益、弥补亏损等形成。形成可抵扣暂时性差异后，期末可抵扣暂时性差异余额与税率的乘积，就是递延所得税资产余额；将年初、年末的递延所得税资产相减，就得到本期所得税费用。（2）应纳税暂时性差异与递延所得税负债[例1]固定资产折旧产生的应纳税暂时性差异+税率变动甲公司2005年所得税率为33%，日起所得税为30%。2004年末购入一台设备，原值300万元，预计使用年限3年，预计净残值为0，会计上采用直线法计提折旧，税法规定按年数总和法计提折旧。则各年末固定资产账面价值和计税基础等列表如下：年份
2007年末(已清理)固定资产原值
0减：累计折旧
0固定资产净值
0减：减值准备
0固定资产净额（账面价值）
0税法计算的累计折旧
150（300-150）
50(300-250)
0应纳税暂时性差异
50（200-150）
50(100-50)
0递延所得税负债余额
16.5(50×33%)
15(50×30%)
0本期所得税费用
16.5 (16.5-0)
-1.5(15-16.5)
-15(0-15)（注：会计折旧额：每年都是100万元。税法每年计提折旧额：2005年：300×（3/6）=150万元；2006年：300×（2/6）=100万元；2007年：300×（1/6）=50万元。）上述甲公司每年末所得税账务处理如下：2005年：借：所得税
贷: 递延所得税负债
16.52006年:借：递延所得税负债
贷: 所得税
1.52007年:借：递延所得税资产
贷: 所得税
15从本例可以看出，2005年末应纳税暂时性差异50万元，按所得税率33%计算，确认递延所得税负债余额16.5万元，计入本期所得税费用16.5万元；2006年末应纳税暂时性差异50万元，按所得税率30%计算，确认递延所得税负债余额15万元，计入本期所得税费用-1.5万元（15-16.5）；2006年末应纳税暂时性差异0万元，递延所得税负债余额为0，计入本期所得税费用-15万元（0-15）。从整个三年看，暂时性差异总和为0。 归纳：递延所得税负债的确认和计量应纳税暂时性差异有两个来源：①资产的账面价值大于其计税基础；②负债的账面价值小于其计税基础。常见的应纳税暂时性差异可以由计提折旧、资产评估增值等形成。形成应纳税暂时性差异后，期末应纳税暂时性差异余额与税率的乘积，就是递延所得税负债余额；将年末、年初的递延所得税负债相减，就得到本期所得税费用。
（3）综合例子说明所得税核算全过程[综合例题1]甲公司2005年有关所得税资料如下：（1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税率一直为33%；年初递延所得税资产余额为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元；年初递延所得税负债余额为0；（2）本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元（可在税前抵扣），工资及相关附加超过计税标准60万元。（3）年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0），使固定资产账面价值比其计税基础小50万元；转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。（4）年末计提产品保修费用40万元，计入营业费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。（5）至2004年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。（6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。要求：计算甲公司2005年应交所得税、递延所得税资产余额、递延所得税负债余额和所得税费用，并进行账务处理。【答案】（1）应交所得税=应纳税所得额×所得税率=[（利润总额500—国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50—转回存货跌价准备70+计提保修费40）—弥补亏损60]×33%=[570—60]×33%=510×33%=168.3（万元）（2）确定年末暂时性差异，计算递延所得税资产和递延所得税负债余额 ①固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异=50万元固定资产项目的递延所得税资产年末余额=50×33%=16.5万元应计入本年所得税费用=递延所得税资产年初余额—递延所得税资产年末余额=0—16.5=-16.5万元(计入递延所得税资产借方)②存货项目的年末可抵扣暂时性差异=20万元存货项目的递延所得税资产年末余额=20×33%=6.6万元应计入本年所得税费用=递延所得税资产年初余额—递延所得税资产年末余额=29.7—6.6 =23.1万元(计入递延所得税资产贷方)③预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异=40万元
预计负债项目的递延所得税资产年末余额=40×33%=13.2万元应计入本年所得税费用=递延所得税资产年初余额—递延所得税资产年末余额=0—13.2 =-13.2万元(计入递延所得税资产借方)④亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异=0万元
预计负债项目的递延所得税资产年末余额=0×33%=0万元应计入本年所得税费用=递延所得税资产年初余额—递延所得税资产年末余额=19.8—0 =19.8万元(计入递延所得税资产贷方)⑤2005年末递延所得税资产余额=年初余额49.5+借方发生额（16.5+13.2）—贷方发生额（6.6+19.8）=49.5+29.7—26.4=52.8（万元）(3)所得税账务处理2005年所得税费用=应交所得税+（递延所得税资产年初余额—递延所得税资产年末余额）+（递延所得税负债年末余额—递延所得税负债年初余额）=168.3+（49.5—52.8）+（0—0）=168.3—3.3=165(万元)借：所得税
递延所得税资产(固定资产项目)16.5递延所得税资产(预计负债项目)13.2
贷：应交税金——应交所得税
递延所得税资产(存货项目)
递延所得税资产(弥补亏损项目)
19.8归纳:所得税核算可以分为三个步骤
(1)计算应交所得税
(2)确定暂时性差异，计算递延所得税资产和递延所得税负债
（3）计算所得税费用，并进行账务处理。总之，所得税的核算有一定难度，但也不是很大。 附： 企业会计准则第18号——所得税（征求意见稿）第一章
总则第一条
为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条
本准则所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。第三条
本准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照本准则规定确认和计量。第二章
计税基础第四条
企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。第五条
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。第六条
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。第三章
暂时性差异第七条
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。第八条
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。第九条
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。第四章
企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。第十一条
除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：（一）商誉的初始确认；（二）同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：1．该项交易不是企业合并；2．交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，应按照本准则第十二条的规定确认。第十二条
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。第十三条
企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是同时具有以下特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认。（一）该项交易不是企业合并；（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。第十四条
企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：（一）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；（二）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。第五章
计量第十六条
资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。第十七条
资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。第十八条
递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的纳税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。第十九条
企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。第二十条
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。第二十一条
企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：（一）企业合并；（二）直接在权益中确认的交易或者事项。第二十二条
与直接计入权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入权益。第六章
列报第二十三条
递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。第二十四条
所得税费用应当在利润表中单独列示。第二十五条
企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：（一）所得税费用（收益）的主要组成部分。（二）对所得税费用（收益）与会计利润之间的关系作出解释。
（三）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。（四）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额；确认递延所得税资产的依据。（五）未确认递延所得税负债的、与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
是呀，怎么没有第4章
回来再ZAI KAN
，先顶一下
第4章，能否也发上来啊，谢谢了有课件了给我一份吧
第四章变动太大，还没有讲
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　（郑庆华，日根据新准则编写）　　　　一、本章在考试中的地位 　　1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于较重要的地位。本章的重点是利息资本化和汇兑差额资本化。?　　2．本章内容变化较大：　　（1）扩大了借款费用资本化的资产范围：原借款费用准则中，纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产。新借款费用准则中所指的纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产，还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生借款费用就应计入存货成本。　　（2）扩大了可予资本化的借款范围：在原借款费用准则中，可予资本化的借款仅为专门借款。新借款费用准则中所指的可予资本化的借款包括专门借款，也包括一般借款。　　（3）借款利息资本化金额的计算不同了：原借款费用准则在计算利息资本化金额时，要考虑资产支出。新准则分为两种情况：　　①专门借款利息资本化金额，为资本化期间发生的“利息净支出”，不考虑资产支出。　　②一般借款利息资本化金额，应考虑资产支出。　　3．本章复习方法：利息资本化和汇兑损益资本化，应与固定资产增加相结合；汇兑损益资本化的计算，与外币业务的核算相结合。　　　　二、本章考点精讲　　【考点一】借款费用的内容（掌握）　　1．借款费用的内容：借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等四个组成部分。　　 2．借款费用资本化的资产范围：　　（1）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。　　（2）对比原准则，借款费用资本化的范围有固定资产扩大到固定资产、投资性房地产和存货等资产。　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，不包括自用房地产和作为存货的房地产。　　这里的存货是指要经过相当长的时间生产才能达到可销售状态的存货，如船舶、大型设备。　　3．借款费用资本化的借款范围：包括专门借款和一般借款。　　专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，如为购建固定资产而发生借款；为投资性房地产而发生的借款；为建造船舶、大型设备而发生的借款。　　【考点二】借款费用资本化期间（掌握）　　1．资本化期间　　资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。　　2．资本化起点　　对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、汇兑差额（注意：不包括辅助费用），只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：　　（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以①支付现金、②转移非现金资产（如在建工程领用原材料）或者③承担带息债务形式发生的支出；　　（2）借款费用已经发生；　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，如工程已经开工。　　3．资本化终点　　（1）理论标准：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。　　（2）具体形式：为了便于实际操作，通常所购建的固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：　　①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。　　②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。　　③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。　　④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。　　固定资产的实体建造工作已经全部完成或者实质上已经完成。　　⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。　　⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。4．暂停资本化　　4．暂停资本化　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。　　在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。 　　【例】甲公司为建造一座办公楼于日借入500万元借款，借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元；从5月1日—8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于日达到预定可使用状态。则：　　资本化起点为日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。　　　　【考点三】资本化金额的确定（掌握）　　1．利息资本化金额的确定　　在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：　　（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 　　（2）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。　　①累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数）　　②资本化率的确定方法如下：如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。　　加权平均利率=当期利息之和/本金加权平均数　　（3）发行债券时存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。这里比以前主要采用直线法复杂了。　　（4）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。　　 　　【例1】甲公司于日从建行借入三年期借款1000万元用于生产线工程建设，年利率8%，利息到期一次支付。其他有关资料如下：　　（1）工程于日开工，甲公司于日支付给建筑承包商乙公司300万元。　　日-3月末，该借款未支付取得的存款利息收入为4万元。　　（2）日工程因纠纷停工，直到7月1日继续施工。第二季度取得的该笔借款存款利息收入为4万元。　　（3）日又支付工程款400万元。第三季度，甲公司用该借款的剩余资金300万元购入交易性证券，获得投资收益9万元，已存银行。　　（4）日，甲公司从工商银行借入流动资金借款800万元，借期1年，年利率6%。利息按季度支付。10月1日甲公司支付工程进度款500万元。　　（5）至2005年末该工程尚未完工。　　要求：　　（1）判断专门借款在2005年的资本化期间；　　（2）按季计算2005年与工程有关的利息费用、利息资本化金额，并进行账务处理。　　[答]　　（1）判断专门借款的资本化期间　　2005年资本化期间为日—12月31日，但4月1日—6月30日应暂停资本化。　　（2）按季计算2005年与工程有关的利息费用、利息资本化金额，并进行账务处理　　①第一季度　　a. 专门借款利息==20（万元）　　b.资本化利息金额=20—4=16（万元）　　
借：在建工程——生产线
贷：长期借款——应计利息
20　　②第二度（暂停资本化）　　a. 专门借款利息==20（万元）　　b.计入财务费用的金额=20—4=16（万元）　　
借：财务费用
贷：长期借款——应计利息
20　　③第三季度　　a. 专门借款利息==20（万元）　　b.资本化利息金额=20—9=11（万元）　　
借：在建工程——生产线
贷：长期借款——应计利息
20　　④第四季度　　a. 专门借款利息==20（万元），应全部资本化　　b.从10月1日开始，该工程累计支出已达1200万元，超过了专门借款200万元，应将超过部分占用一般借款的借款费用资本化。　　累计资产支出加权平均数=200×（3/3）=200（万元）　　季度资本化率=8%/4=2%　　一般借款利息资本化金额=200×2%=4（万元）　　资本化利息金额=20—4=16（万元）　　
借：在建工程——生产线
贷：长期借款——应计利息
20　　c.账务处理　　借：在建工程——生产线
贷：长期借款——应计利息
20　　借：在建工程——生产线
贷：银行存款（500×6%/4）7.5　　 　　2．汇兑差额资本化金额的确定　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。也就是说，在符合资本化条件的情况下，每期外币专门借款汇兑差额的资本化金额就是每期外币专门借款(包括利息)汇兑差额的实际发生额。　　[例2]甲公司日建造一条生产线，总投资200万美元，工期半年，预计在2005年12月末完工。　　（1）该工程已出包给丙公司（外商投资企业）承建，工程已于日开工；为建造生产线，甲公司在日从中行借入100万美元借款，借期2年，年利率为6%，利息在到期时支付。　　（2）甲公司对丙公司支付工程款的情况为：日支付60万美元，10月1日支付60万美元，12月31日支付80万美元。　　（3）日1美元=8元人民币，9月30日1美元=8.2元人民币，10月1日1美元=8.2元人民币，12月31日1美元=8.5元人民币。　　（4）第三季度该笔借款的存款利息收入为0.2万美元。假设不考虑第四季度该笔借款的存款利息，甲公司也没有其他借款。　　要求计算第三季度和第四季度利息和汇兑差额的资本化金额，并进行相应的会计处理（以万元为单位，保留小数点后2位）。　　答案：　　（1）日　　①计提利息　　第三季度利息费用=100×（6%/12）×3×8.2= 1.5×8.2=12.3（万元人民币）　　第三季度利息收入=0.2×8.2=1.64（万元人民币）　　第三季度利息资本化金额=12.3—1.64=10.66（万元人民币）　　账务处理　　借：在建工程
银行存款——美元户（0.2×8.2）1.64　　贷：长期借款——利息（美元户）（1.5×8.2）12.3 　　②计算汇兑差额　　第三季度本金的汇兑差额=100×（8.2-8）=20（万元人民币）　　第三季度利息的汇兑差额=1.5×（8.2-8.2）=0（万元人民币）　　第三季度本金和利息汇兑差额资本化金额=20+0=20（万元人民币）　　账务处理　　借：在建工程
20　　贷：长期借款——本金（美元户）
20　　（注：资本化期间为日——12月31日，在此期间产生的汇兑差额可全部资本化）　　（2）日　　①计提利息　　第四季度利息费用=100×（6%/12）×3×8.5= 1.5×8.5=12.75（万元人民币），全部资本化。 　　账务处理　　借：在建工程
12.75　　贷：长期借款——利息（美元户）（1.5×8.5）12.75 　　②计算汇兑差额　　第四季度本金的汇兑差额=100×（8.5-8.2）=30（万元人民币）　　第四季度利息的汇兑差额=1.5×（8.5-8.2）+1.5×（8.5-8.5）=0.45（万元人民币）　　第四季度本金和利息汇兑差额资本化金额=30+0.45=30.45（万元人民币）　　账务处理　　借：在建工程
30.45　　贷：长期借款——本金（美元户）
长期借款——利息（美元户） 0.45　　3．辅助费用资本化金额的确定　　（1）辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、承诺费、佣金等。　　（2）对于因安排借款而发生的辅助费用的确认原则为：　　①专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。　　②一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。　　【考点四】借款费用的披露（了解）　　企业应当在财务会计报告中披露以下借款费用信息：　　（1）当期资本化的借款费用金额；　　（2）当期用于确定资本化金额的资本化率。　　　　附件：　　　　企业会计准则第17号——借款费用　　第一章
总则　　　　第一条　为了规范借款费用的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。　　第二条　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。　　借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。　　第三条　与融资租赁有关的融资费用，适用《企业会计准则第21号――租赁》。　　　　第二章
确认和计量　　　　第四条　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。　　第五条　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：　　（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；　　（二）借款费用已经发生；　　（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。　　第六条
在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：　　（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。　　专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。　　（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。　　资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。　　第七条
借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。　　第八条　在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。　　第九条　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。　　第十条　专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。　　一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。　　第十一条　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。　　第十二条　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。　　第十三条
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：　　（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。　　（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。　　（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。　　购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。　　第十四条　购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。　　购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。　　　　第三章
披露　　　　第十五条　企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：　　（一）当期资本化的借款费用金额。　　（二）当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。
13章在哪呢?
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2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第14章
或有事项作者：郑庆华 文章来源：本站原创 点击数： 381 更新时间：（郑庆华，根据新准则编写）　　　　一、本章在考试中的地位　　 　　1．本章在考试中的地位：本章内容不多，但属于近年会计上较为关注的问题，在考试中居于较重要的地位；重点是或有事项的确认与计量。?
　　2．本章内容略有变化：或有事项增加了再确认。　　3. 本章复习方法：或有事项一般涉及未决诉讼，应与资产负债表日后事项相结合；或有事项确认产生预计负债，属于可抵扣暂时性差异，应与所得税的核算相结合。　　　　二、本章考点精讲?　　【考点一】或有事项的概念（了解）　　或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证(含产品安全保证)。　　会计事项涉及两类：确定性事项和不确定性事项。确定性事项如报销交通费100元，在经济业务事项中占了较大比重。至于不确定性事项，又可分为低度不确定、中度不确定和高度不确定。　　低度不确定，如计提固定资产折旧，应计提的折旧总额是确定的，但由于采用的方法不同，每年计提的折旧费用可能不同；又如，存货成本的结转和无形资产摊销，其总额是确定的，但方法不同，每次结转（摊销）的成本是不一样的。对于低度不确定业务，会计上有很成熟的方法进行处理。　　中度不确定，即或有事项，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定，比如未决诉讼，需要赔偿或获得赔偿，只有在法院宣判后才能确定。对于或有事项的处理，应分为“有利事项”和“不利事项”处理，差别很大。　　根据谨慎性原则，对于或有事项涉及的“有利事项”，即或有资产，不能确认入帐，如果很可能导致经济利益流入企业，可以披露。对于“不利事项”，有三个去向：确认入帐，表内反映；不确认入帐，表外披露；不在表内反映也不在表外披露。下面的内容就是按照这个思路进行处理的。　　（注：高度不确定，会计上不做处理）　　【考点二】或有事项的确认与计量（掌握）　　1．或有事项的确认　　（1）如果与或有事项相关的义务同时符合以下3个条件，企业应将其确认为负债：　　①该义务是企业承担的现时义务；　　②该义务履行很可能导致经济利益流出企业；　　③该义务的金额能够可靠地计量。　　[例1]日本公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿100万元，至12月31日法院尚未判决。本公司经研究认为，侵权事实成立，本诉讼败诉的可能性为80%，最大可能赔偿金额为60万元。则会计处理如下：?　　借：营业外支出
贷：预计负债
60?　　（2）在对或有事项加以确认时，通常需要对其发生的概率加以分析和判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：　　（1）基本确定：95%＜发生的可能性＜100%；　　（2）很可能：
50%＜发生的可能性≤95%；　　（3）可能：
5%＜发生的可能性≤50%；　　（4）极小可能：0＜发生的可能性≤5%。 　　2．或有事项的计量　　企业因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该负债所需支出的最佳估计数。最佳估计数的确定方法如下：　　（1）如果所需支出存在一个金额区间，则最佳估计数应按该区间的上、下限金额的平均数确定；　　（2）如果所需支出不存在一个金额区间，则最佳估计数应分别情况处理：①或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定；②或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定（即计算加权平均数）。　　[例2]甲公司2004年销售丁产品1000万元，将在产品保修期内对发生的质量问题免费维修。按照以往经验，发生较小质量问题的可能性为15%，发生较小质量问题后发生的维修费为销售收入的1%；发生较大质量问题的可能性为5%，发生较大质量问题后发生的维修费为销售收入的4%；发生严重质量问题的可能性为0，发生严重质量问题后发生的维修费为销售收入的20%。　　则2004年应计提的产品质量保证金=（1000*1%）*15%+（1000*4%）*5%+（1000*20%）*0%=0.15+0.2=0.35（万元）　　借：营业费用
贷：预计负债——产品质量保证金 0.35　　3．补偿金的特殊处理　　如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。 　　如[例1]，如果侵权是由于本公司委托的C公司在完成该项目时造成侵权，本公司已向C公司索赔80万元，基本确定能获赔50万元，则会计处理如下：?　　借：其他应收款
贷：营业外支出
50?　　4．其他特殊问题的处理　　（1）对于“亏损合同”的处理　　待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足上述确认负债规定的，应当确认为预计负债。　　待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。　　亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。　　（2）对于“重组计划”的处理　　①重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。　　②同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；该重组计划已对外公告。　　③企业承担的重组义务满足上述确认负债的条件时，应当确认预计负债；按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。注意：直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。　　（3）对于预计负债的调整　　企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。　　　　【考点三】或有事项的披露（理解）　　1．或有事项已确认部分的披露　　对于预计负债，要披露：　　（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。　　（2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。　　（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。　　2．或有事项未确认部分的披露　　 （1）如果与或有事项相关的义务不能同时符合以上3个条件，企业不应将其确认为负债，就成为或有负债。或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。　　（2）或有负债披露（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债），应披露：　　①或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。　　②经济利益流出不确定性的说明。　　③或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。　　（3）在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。　　（4）或有资产，是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。一般情况下，或有资产不应在会计报表附注中披露；但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露。　　　　 　　 　　附件：　　企业会计准则第13号——或有事项　　　　　　第一章
总则　　　　第一条
为了规范或有事项的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。　　第二条
或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。　　第三条
职工薪酬、建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同等形成的或有事项，适用其他相关会计准则。　　　　第二章
确认和计量　　　　第四条
与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：　　（一）该义务是企业承担的现时义务；　　（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；　　（三）该义务的金额能够可靠地计量。　　第五条
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。　　所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。　　在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：　　（一）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。　　（二）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。　　第六条
企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。　　货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。　　第七条
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。　　第八条
待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的，应当确认为预计负债。　　待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。　　亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。　　第九条
企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。　　第十条
企业承担的重组义务满足本准则第四条规定的，应当确认预计负债。同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：　　（一）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；　　（二）该重组计划已对外公告。　　重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。　　第十一条
企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。　　直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。　　第十二条
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。　　第十三条
企业不应当确认或有负债和或有资产。　　或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。　　或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。　　　　第三章
披露　　　　第十四条
企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息：　　（一）预计负债。　　1．预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。　　2．各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。　　3．与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。　　（二）或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。　　1．或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。　　2．经济利益流出不确定性的说明。　　3．或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。　　（三）企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。 　　第十五条
在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照本准则第十四条披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。注会录入：liyun
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借款费用·
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2006年北注协CPA慢班《会计》讲义-第15章
作者：郑庆华 文章来源：本站原创 点击数：129 更新时间：
（郑庆华，根据新准则编写）　　　　一、本章在考试中的地位　　1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于一般地位。本章重点是承租人融资租赁和售后租回形成融资租赁的会计处理。?
　　2．本章内容有变化:　　（1）在融资租赁承租人的会计处理中，在租赁开始日，旧准则的处理方法是承租人将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；新准则处理方法是承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。　　（2）对未确认融资费用原准则可以采用直线法、年数总和法、实际利率法摊销；新准则规定只能采用实际利率法摊销。　　（3）承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，原准则规定计入当期损益；新准则规定计入租入资产价值。　　（4）售后租回交易，如果认定为一项经营租赁，旧准则的会计处理方法是将售价与账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照租赁支付比例进行分摊；新准则的会计处理方法是在旧准则的处理方法上作了补充：如果有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。　　　　3．本章复习方法：融资租赁的核算应与固定资产的核算结合复习；售后租回应与收入确认相结合复习。　　二、本章考点精讲?　　【考点一】租赁的分类（掌握）　　1．租赁的分类　　（1）租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。　　（2）租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。　　[例1]日甲公司与乙公司签订租赁协议，从日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值390万元，公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。　　甲公司租入设备后，如果本项目效益特别好，则每年支付租金150万元，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很差，则每年必须支付150万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，属于融资租赁。　　2．融资租赁的具体标准　　符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：　　（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。如上述设备3年到期后，预计资产余值为20万元，如果购价在1万元及以下（相当于当时公允价值的5%），则本租赁为融资租赁。 　　（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）。上例中全新设备使用年限3年，租赁期3年，属于融资租赁。　　（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。下面从承租人角度计算最低租赁付款额及其现值，然后计算其与资产公允价值的比例。　　第一，先计算最低租赁付款额　　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。　　在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：　　①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款；如例1中，每年支付租金160万元。　　②购价，如果购价仅相当于资产价值的5%及以下，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。　　③或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金在租赁开始这是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下两种形式：　　或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在10%—15%之间，每年再付租金30万元；物价指数在15%—20%之间，每年再付租金50万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。　　或有租金与营业收入相联系。例如，协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。　　④履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。　　⑤初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用在发生时，已用现金支付，不作为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。 　　⑥ 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。　　[接例1]最低租赁付款额=租金+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值　　
=150*3=450 （万元）　　其支付时点为：　　
*———*———*———* 　　
　　第二，计算最低租赁付款额的现值　　①承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。　　②租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的